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UTILIZAÇÃO DO MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS NA CIVILIZAÇÃO
ROMANA
Miguel Maria Carvalho Lira, MsC Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Coimbra
Resumo
Neste trabalho procuraremos apresentar uma resposta à questão que tanto debate e controvérsia tem causado, ao longo dos tempos, entre os historiadores da contabilidade: a civilização romana utilizou, ou não, na sua contabilidade o método digráfico, como actualmente é entendido?
É que a ter uma resposta positiva, iria colocar em causa a tese dominante e mais comummente aceite: este método foi aperfeiçoado e utilizado pela primeira vez, durante o século XIII ou XIV, nas repúblicas italianas.
A principal dificuldade inerente a este tema, e de tantos outros abarcados pela história da contabilidade, é o reduzido número de documentos contabilísticos dessa civilização que sobreviveram e chegaram até aos nossos dias, bem como as divergentes leituras e entendimentos de que são alvo por diferentes interessados nesta problemática.
Em termos sintéticos, este trabalho procura responder a esta questão através de uma dissertação e apresentação sumária das opiniões de diversos autores, bem como a evolução registada das mesmas, para além da descrição de vários documentos contabilísticos romanos, não esquecendo uma breve exposição da contabilidade romana, incorporando esta, por exemplo, a identificação e explanação dos livros contabilísticos utilizados por esta civilização.
INTRODUÇÃO
Antes da Idade Média – período histórico onde se assistiu a um retrocesso e estagnação de todos os aspectos da sociedade europeia – a Contabilidade atingiu a sua mais alta expressão no império romano, sendo que o seu desenvolvimento, nessa civilização, foi paralelo ao da administração pública e das empresas agrícolas.
A comprovar a importância da Contabilidade nessa civilização temos o elevado número de livros contabilísticos existentes – constituindo estes um sistema ordenado –, bem como a existência de alguns conceitos contabilísticos.
Sinteticamente, podemos considerar que este artigo pretende obter uma resposta à seguinte questão: o método da partida dobrada (ou método digráfico), foi, ou não, utilizado pelos romanos, em qualquer momento da sua longa história.
No entanto, realizar uma análise pormenorizada do quão avançada se encontrava a Contabilidade na civilização romana resulta, na actualidade, num exercício bastante complexo devido à escassa informação disponível neste campo. Portanto, só é possível inferir sobre a utilização, ou não, do método digráfico através do estudo dos (poucos) documentos que resistiram à passagem do tempo e chegaram até nós.
Convém, desde já, indicar quais os requisitos necessários para se poder falar do método de partidas dobradas. Estes divergem de autor para autor; mas, de acordo com Gomes (2000, pg. 14), é geralmente aceite que o método digráfico é caracterizado pela existência de lançamentos simultâneos e antitéticos, de igual valor absoluto, em contas que constituem um sistema fechado.
Com o objectivo de apresentar uma resposta à questão supra , este trabalho encontra-se dividido em três pontos:
- Apresentação sumária da contabilidade romana;
- Fontes de investigação;
- Opinião de diversos autores.
No primeiro ponto, e como o próprio título o indica, será realizada uma breve dissertação sobre a contabilidade romana, focada sobretudo nos aspectos que mais interessam para atingir o objectivo apresentado, designadamente serão analisados os principais aspectos da Contabilidade comercial, “familiar” e pública.
No segundo serão apresentadas as principais fontes de investigação da Contabilidade da Urbe^1 , de forma a saber se é possível inferir sobre a utilização – a partir dos (poucos) testemunhos documentais que chegaram até nós – do método digráfico na civilização romana.
No último destes pontos cruzaremos as opiniões de diversos autores consagrados e especialistas nestas matérias, de forma a elucidar os leitores sobre a tendência que reúne mais “seguidores”, por assim dizer, na questão aqui abordada. Por fim, serão apresentadas as principais conclusões a retirar do presente trabalho.
1 - APRESENTAÇÃO SUMÁRIA DA CONTABILIDADE ROMANA
Deve-se aos romanos a primeira grande contribuição para o desenvolvimento da Contabilidade pois no apogeu desta civilização já eram utilizados uma série de livros contabilísticos, constituindo estes um sistema ordenado. Para além disso, eram também utilizados alguns conceitos contabilísticos, como por exemplo, e de acordo com Lamarr^2 , citado por Hendriksen (1970, pg. 26), um arquitecto romano afirmava que a valorização de uma parede não podia ser só determinada pelo seu custo, mas sim após dedução a este de um oitavo por cada ano que a parede havia estado de pé, isto é, nestas palavras está patente a utilização de uma taxa de amortização de 12,5%.
Mas convém retroceder um pouco e indicar que o objectivo da Contabilidade romana era similar ao dos períodos históricos anteriores, pretendendo apenas medir o grau de eficácia dos responsáveis da administração dos bens e propriedades – privadas ou públicas – através de registos exactos e minuciosos. Por outras palavras, estes registos encontravam-se ligados, inicialmente, ao controlo da prosperidade das famílias e da respectiva comunidade. Depois, com a expansão do seu território e o desenvolvimento da actividade económica da civilização romana, alargou-se a aplicação dos registos contabilísticos à actividade pública e à actividade comercial.
(^1) Outro termo para designar Roma. (^2) Lamarr, Layondon (1923). Rate making for public utilities. McGraw Hill Books Co., Inc. Nova Iorque, pg.
Estes administradores anotavam o que o proprietário lhes havia entregue e que posteriormente, lhe iam devolvendo, como se estivessem perante uma dívida a um terceiro. Segundo o autor, não se tratava de um sistema de partida dobrada, mas sim uma forma simples e rudimentar da Contabilidade actualmente conhecida por Interna, Analítica ou de Gestão.
1.1 - CONTABILIDADE PRIVADA
A comprovar a importância da Contabilidade na civilização romana temos o elevado número de livros contabilísticos existentes. Gonçalves da Silva (1970, pg. 35) aponta como principais livros usados na Contabilidade privada o Kalendarium , o Adversaria e o C odex Rationum. A estes, Lopes Amorim (1969, pg. 59) acrescenta o C ommentarius e o C odex Accepti et Expensi.
Segue-se uma breve descrição de cada um deles:
- Commentarius (ou Libellus ): este livro servia apenas para registar, preliminarmente, o facto contabilístico exactamente como havia sido constatado ou ocorrido. Era como um livro de primeiras anotações. Tendo por função referenciar meramente os factos, os registos contabilísticos efectuados neste livro não obedeciam a nenhuma regra, nenhuma sistematização ou metodologia prévias.
- Adversaria (ou Ephemeris ): era o livro para o qual se passava o movimento do Commentarius , tendo um carácter provisório, já que as suas inscrições eram periódica e cuidadosamente transcritas para outros livros contabilísticos.
- Codex Accepti et Expensi : destinava-se ao assento das operações ou contratos literais^6 do cidadão romano. A sua exacta forma deu azo a muita discussão, mas é quase certo, para Murray (1978, pg. 126), que este Codex tinha uma apresentação que permitia mostrar os débitos e os créditos ao mesmo tempo, provavelmente em páginas opostas, isto é, as entradas eram anotadas numa página e as saídas noutra. Eram também anotadas a data, o género e a importância de todas as transacções.
- Codex Rationum (ou Tabulae Rationum ): este livro era formado por sequências sucessivas de duas páginas. Deste modo, as entradas eram registadas na accepti pagina , e as saídas na expensi pagina. O conjunto accepti pagina/expensi pagina referia-se, portanto, a uma conta ( ratio ) e os lançamentos a débito eram designados ratio accepti e os realizados a crédito ratio expensi. Segundo Gonçalves da Silva (1970, pg. 36), o Codex Rationum era conservado e podia, na falta de testemunhas, utilizar-se como meio de prova. Dos livros já referidos, era o único que tinha força probatória reconhecida pelo Direito da República^7 ;
- Kalendarium : aqui se registavam os capitais cedidos, os nomes dos devedores, a quantia em dívida, os juros mensais, os dias em que se venciam, etc. O escravo que tinha à sua responsabilidade este livro era conhecido como calendarius. Segundo Sarmento (1997, pg. 602), o nome deste livro provém da data habitual de pagamento dos juros, isto é, nas calendas (primeiros dias) de cada mês.
(^6) Os contratos litera is são aqueles em que as obrigações resultam da escrita. Os antigos contratos literais romanos
são, em geral, mal conhecidos, dada a escassez de fontes a seu respeito. (^7) Durante o Império, só os livros de escrituração bancária faziam prova não só entre si, como também contra
terceiros.
A ordem de registo nestes livros era, segundo Zurdo^8 , citado por Gomes (2000, pg. 27), a seguinte: os factos contabilísticos, primeiramente registados no Adversaria , eram transportados depois para o Codex Accepti e Expensi e, posteriormente, abrangendo-se agora as contas mensais, eram registados no Codex Rationum.
Contudo, como não eram só os comerciantes e os banqueiros que tinham o hábito de realizar registos contabilísticos, dado que os particulares também tinham a sua Contabilidade “familiar”^9. Nela eram usados dois outros livros, a saber:
- Liber Patrimonii (ou Libellus Familiae ): de carácter mais fiscal e instituído pela reforma fiscal do ano de 67 a.C., era um livro onde cada pater familias^10 procedia ao registo da sua riqueza, bem como das modificações que se operassem nas terras, alfaias^11 e no ouro que possuísse. É de realçar que “a Contabilidade privada de cada pai de família servia de base para a declaração a apresentar ao Estado^12 , que cada um tinha o dever de fazer da sua fortuna, de cinco em cinco anos” (Zurdo^13 , citado por Gomes, 2000, pg. 27).
- Tabula Rationum Domesticarum : era usado na Contabilidade doméstica, onde se escrituravam as receitas e despesas feitas diariamente.
Tendo por base todos os livros contabilísticos romanos referenciados, Serrano (1971, pg. 4) indica que o Commentarius corresponderia ao Borrão, o Adversaria ao Diário, o Codex Accepti et Expensi ao Caixa, e o Codex Rationum ao Razão.
Existem, porém, opiniões divergentes como a de Gonçalves da Silva (1970, pg. 35) que afirma que o Adversaria corresponderia ao Borrão ou Memorial, sendo que a existência destas divergências está bem patente na obra Digressão através do vetusto mundo da Contabilidade de Lopes Amorim (1969, pg. 59): “o Adversaria (...) segundo uns, correspondia ao Memorial, e, segundos outros, ao Diário moderno”.
Não obstante estas divergências, o que interessa retirar daqui será a real correspondência entre alguns livros contabilísticos usados pelos romanos e os actuais, o que vem provar, por si só, o avançado estado de desenvolvimento da Contabilidade na civilização romana.
De acrescentar que o profissional que se ocupava da Contabilidade era designado por calculator rationarius ou a rationibus. De início, o calculator era um mestre de escrita e um
(^8) Zurdo, José Mari Cañizares (1996/97). Ensayo Histórico sobre Contabilidad. Reprodução fotográfica da versão original publicada em Málaga em 1933, com um estudo introdutório escrito por Daniel Carrasco Diáz e Francisco Gonzá lez Gomila, AECA, pg. 25. (^9) Em Roma, tal como na Grécia, o emprego de algumas horas diárias na prática da Contabilidade pessoal era
vista como uma actividade saudável, pois possibilitava o conhecimento da movimentação do dinheiro e o motivo de eventuais perdas. (^10) Pater familias era o chefe da família, isto é, o seu patriarca. É de referir que também os tutores e outros guardiães tinham de preparar inventários, ter registos exactos de todas as propriedades, rendimentos, investimentos e despesas dos pupilos ou menores a seu cuidado. (^11) Alfaia é uma jóia ou adorno de valor. (^12) Belkaoui (1994, pgs 1 e 2) refere que era a partir destas declarações financeiras, e dos rendimentos
apresentados nas mesmas, que eram fixados os direitos civis de cada cidadão. (^13) Zurdo, José Mari Cañizares (1996/97). Ensayo Histórico sobre Contabilidad. Reprodução fotográfica da versão original publicada em Málaga em 1933, com um estudo introdutório escrito por Daniel Carrasco Diáz e Francisco González Gomila, AECA, pg. 25.
- Rationarium : para descrever o quantitativo bélico mantido pelo Império e a soma de recursos existentes nos cofres estatais, provenientes dos tributos cobrados. Nele também eram descritos os bens do Império, por unidade governamental (reinos, províncias, etc), e o montante dos impostos, das provisões, doações e encargos do Império Romano. Por isso, pode-se concluir que o livro em referência ultrapassava o âmbito orçamentário, constituindo um verdadeiro livro de registo de inventários.
Para finalizar, podemos indicar que Lopes de Sá (1998, pgs. 40 e 41) relata que “de tudo se produziam balanços e existiam prestações de contas, ou seja, produziam-se as peças denominadas ratio acceptorum et datorum. As grandes actividades públicas possuíam gestores especiais com escrita contabilística especial como as havidas para as obras públicas ( ratio operum publicorum ), para os serviços de água ( ratio aquariorum ), etc”^17.
2 – FONTES DE INVESTIGAÇÃO
No que se refere às fontes de investigação da Contabilidade da Urbe, e segundo Romero [ et al .] (1997, pg. 696), temos as seguintes:
- Papiros documentais do Egipto;
- Documentos legais (livros e leis romanas e muito especialmente a recompilação contida no Digesto );
- Discursos de oradores romanos com referências contabilísticas.
As fontes de investigação para Barriocanal (1996, pg. 753) são sensivelmente as mesmas, apenas apresentadas de maneira diferente, a saber:
- Legais – Trata-se de toda a jurisprudência que contenha alusões à circulação económica. Estas foram recompiladas em Responsa ou Digesta , cujo máximo expoente foi o Digesto de Justiano;
- Literárias – Embora em Ro ma existissem grandes oradores e escritores, estes não tiveram especial interesse pelos temas económicos e muito menos pelos contabilísticos. Não obstante, em algumas suas passagens, com motivo de outros temas, fazem referência a estas duas matérias. Neste tipo de fonte, Lopes de Sá (1998, pg. 40) salienta a importância dos escritos de Cícero^18.
- Documental – Quanto às evidências documentais de registos contabilísticos encontramo-las em três suportes diferentes: as tabuinhas enceradas, pergaminhos e o papiro^19. O papiro era pouco utilizado na Península Itálica, mas, contudo, era amplamente usado noutras províncias do império, sobretudo no Egipto. A propósito
(^17) Para mais informações sobre procedimentos e funcionários da Administração Pública romana consultar Lira e
Marques (2007, pgs. 1 a 21) 18_._ Existe muita mais informação do período que vai desde a ditadura de Sulla, em 82 a.C., até à morte de César, em 15 de Março de 44 a.C., do que em qualquer outro período da história romana. Isto deve-se, principalmente, a um só homem: Marcus Tullius Cícero. Nasceu em Arpinum, no sul da Península Itálica, em 106 a.C., tendo falecido em 43 a.C. Através de inúmeros discursos e cartas escritas quando ele estava profundamente envolvido no dia-a-dia político, quer pela ocupação de altos cargos no Estado, quer pelo contacto com os homens que definiam o futuro do mundo Mediterrânico, temos uma excelente visão do seu mundo, principalmente as cartas, conhecendo-se cerca de novecentas. Para além de homem de Estado, também escreveu trabalhos em filosofia e retórica ricamente adornados com exemplos e atitudes contemporâneas (Griffin, 1991b, pg. 173). (^19) O papiro era uma folha que se elaborava com o caule de uma planta denominada cyperus papyrus. Foi
utilizada pelos egípcios desde o 3.º milénio a.C. (Romero [ et al .], 1997, pg. 691).
das tabuinhas de cera, em que se escrevia com uma estilete pontiaguda^20 , poucas se salvaram devido à fraca durabilidade das mesmas.
2.1 – EXEMPLOS DE DOCUMENTOS CONTABILÍSTICOS
2.1.1 – Papiro de Kanaris
Data de 191/192 o papiro contabilisticamente mais interessante do período romano: o Papiro de Kanaris, com uma forma bilateral. Trata da Contabilidade privada de um grande proprietário em Fayum, e onde as receitas e as despesas se encontram alinhadas de forma vertical, lado a lado, em cada coluna de escrita assemelhando-se aos assentos da Contabilidade moderna.
De Ste. Croix^21 , citado por Kam (1990, pg. 14), afirma não estarmos perante um Diário elaborado com base nas partidas dobradas, uma vez que cada registo mostra apenas de quem foi o dinheiro recebido e a favor de quem foi desembolsado. Conclui então este autor que os romanos não mantinham os seus registos em termos de débito e de crédito, mas sim na base de recebimentos e pagamentos. Também refere que ao longo do documento aparecem partidas não balanceadas e de que não se observam os totais das colunas.
Contudo, Most^22 , citado por Barriocanal (1996, pg. 767), contesta esta conclusão de De Ste. Croix, e afirma que o Papiro de Kanaris evidencia uma Contabilidade avançada, pelo que não se poderá descartar a hipótese de se tratar de um sistema de partida dobrada.
2.1.2 – Arquivos de Zenon
Os famosos arquivos de Zenon, que datam da época de Tolomeo II (309-247 a.C.), mostram o tipo de Contabilidade implantada debaixo do domínio romano. Trata-se de um conjunto único de contas privadas pertencendo a Apolonio, secretário das finanças de Tolomeo II, com grandes propriedade e bens no Egipto administrados pelo seu agente Zenon.
Estes arquivos continham as muitas cartas trocadas entre os diversos indivíduos mencionados anteriormente, muitas notas de encomenda, contas, recibos, etc.
Os itens idênticos eram agrupados numa rubrica e apurado o seu total. Existem evidências de serem realizadas resumos mensais, trimestrais e anuais das transacções. Para além disso, toda a atenção estaria posta nos activos, em detrimento do lucro, e o principal objectivo dos registos parece ter sido “conservar a substância da riqueza do senhor” (Kam, 1990, pg. 12).
(^20) Noel Monteiro (1973, pg. 17) observa que a inclinação da escrita dos romanos devia-se ao uso das tábuas de
cera para a escrita. (^21) De Ste. Croix (1956). Greek and Roman Accounting. Studies in the history of accounting, editado por
Littleton e B.S. Yamey. Londres. (^22) Most, K. (1979). The account of ancient Roma in Academy of Historians. Working Paper Series. Editado por
M. Coffman Edward.
“Far-se-á conta de caixa, a do grão em armazém, a do vinho, a do azeite, a das forragens; tomar-se-á nota do que for vendido, do que for pago, do que ficar por receber, do que ainda estiver por vender”.
3 – OPINIÕES DE DIVERSOS AUTORES
Alguns dos principais estudiosos da história romana, com destaque para o dinamarquês Niebuhr 26 , atribuíram aos romanos o início da sistematização contabilística, através da adopção de registros nos livros mediante partidas dobradas.
Também Kats^27 conclui da prática corrente da partida dobrada. Assim, esta teria surgido devido à relação entre escravo e senhor existente na economia romana: “A Contabilidade por partida dobrada começou quando, pela primeira vez, as exigências do senhor e as obrigações do devedor (escravo) foram balançadas nos livros do escravo romano”.
Se recuarmos no tempo, encontramos mais autores que partilham da mesma opinião de Niebuhr, como por exemplo, no século XVII, Simon Stivin, importante matemático da época. Publica, em 1607, em Amsterdão, a sua obra Vorstelicke bouckhouding op de italiaensch wijse , onde afirmava que os romanos conheceram e usaram o método digráfico.
A maioria, contudo, não partilha desta visão. Assim, e de acordo com autores como O. Tem Hare, De Ste. Croix, H.J. Eldridge, etc, não se pode afirmar que os documentos clássicos que chegaram até aos nossos dias ofereçam alguma comprovação da prática de uma Contabilidade com base em partidas dobradas.
De Ste. Croix^28 , citado por Chatfield e Vangermeersch, (1996, pg. 506), foi um grande defensor da teoria que defende a não utilização do método digráfico pela civilização romana. Baseava a sua opinião principalmente em dois pilares, a saber:
- O sistema económico romano não se desenvolveu o suficiente para ser necessário o uso da Contabilidade digráfica;
- O sistema numérico dos romanos não era adequado para este propósito.
Most^29 , embora se mantenha neutro relativamente a este debate^30 , insurge-se contra as deduções de De Ste. Croix. Contesta especificamente a sua conclusão de incapacidade dos romanos fazerem registos no sistema de partidas dobradas^31. Rossi^32 conclui que apesar dos romanos terem adoptado diversos livros de registros de contas, a escrituração empregada por esse povo era bem elementar, ou seja, não obedeceria a nenhum conjunto de regras que pudesse ser classificado como método contabilístico.
(^26) Niebuhr, Georg Berthold (1858). Vorträge über römische alternthümer. G. Reimer. Berlin. (^27) Kats, P. (1929). Early history of bookkeeping by double entry. Journal of Accountazy. Março e Abril 1929. (^28) De Ste. Croix (1956). Greek and Roman Accounting. Studies in the history of accountinhg, editado por Littleton e B.S. Yamey. Londres. (^29) Most, K. (1979). The account of ancient Roma in Academy of Historians. Working Paper Series. Editado por
M. Coffman Edward. 30 Para Most, o debate em torno dos métodos contabilísticos dos romanos, dada a escassez de documentação contabilística, não faz sentido e resulta num mero exercício puramente académico (Barriocanal, 1996, pg. 766). (^31) Contudo, é de salientar que Most não defende que os romanos utilizaram o método das partidas dobradas. (^32) Rossi, Giovanni (1896). La computisteria dei romani e l’invenzione della scrittura doppia. Ed. Dante
Alighieri. Roma.
Alguns autores portugueses também deram a sua opinião sobre esta questão, dos quais os mais ilustres serão Gonçalves da Silva e Lopes Amorim.
No que concerne a Gonçalves da Silva (1970, pg. 38): “está, (...), perfeitamente averiguado que os romanos, muito embora desconhecessem a digrafia, alargaram e aperfeiçoaram bastante o que sobre contas haviam aprendido com os gregos e que já no tempo da República, dispunham de escritas que lhes permitiam fiscalizar contínua e eficazmente as finanças públicas e privadas”.
Lopes Amorim (1969, pg. 60 e 67) afirma que o sistema contabilístico utilizado pelos romanos ainda não era suficientemente desenvolvido e coeso que permitisse pôr em evidência as causas e os respectivos efeitos, e que nunca foram descobertas provas da existência da utilização de partidas dobradas em Roma.
Resumindo, a análise de documentos contabilísticos induziram em erro alguns historiadores antigos, observando que estes confundiram a coluna dupla – acceptorum et expensorum – utilizada pelos romanos, com a dupla coluna de débito e crédito utilizado no método digráfico. Mas, em qualquer sistema de Contabilidade, mesmo o de mais simples concepção, a dupla coluna é um elemento quase inseparável, já que diz respeito a lançamentos de receitas e despesas comuns em quaisquer registos de movimentos de economia.
A controvérsia gerada em torno da questão aqui analisada não deverá obscurecer o facto de diferentes versões de documentos contabilísticos, controlos e informações contabilísticas serem importantes componentes da civilização romana.
CONCLUSÕES
Quanto à técnica contabilística empregada na civilização romana, continuam a persistir grandes dificuldades em conceber um juízo objectivo, pois normalmente os historiadores e latinistas que se debruçaram sobre este tema não eram peritos em Contabilidade, o que provocou a emissão de opiniões erróneas em numerosas investigações sobre o conteúdo de documentos contabilístico.
Mas findo este trabalho, estamos prontos para apresentar algumas das principais conclusões a que chegámos no decorrer da sua elaboração:
- A Contabilidade entre os romanos era correntemente utilizada tanto na administração pública como na administração mercantil e da vida doméstica, e já apresentava um apreciável grau de sistematização;
- O objectivo da Contabilidade romana era medir o grau de eficácia dos responsáveis da administração dos bens e propriedades – privados ou públicos –, geralmente entregues a escravos, para além de os registos contabilísticos terem de ser apresentados ao Census para exame e verificação, tendo consequências directas na posição social do cidadão;
- Os principais livros usados na Contabilidade comercial eram o Commentarius , o Adversaria , o Codex Accepti et Expensi , o Codex Rationum e o Kalendarium. Estes eram igualmente utilizados na Contabilidade pública, embora esta tivesse dois livros exclusivos: o Brevarium e o Rationarium ;
- Diversos autores defendiam que alguns destes livros contabilísticos teriam correspondência com os actualmente utilizados;
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