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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA
PRÓ-REITORIA DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
UMA DISCUSSÃO SOBRE A SELEÇÃO DE
DIRECIONADORES DE CUSTOS NA IMPLANTAÇÃO DO
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
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Dissertação apresentada ao Programa de Pós Graduação em Engenharia de Produção da Universidade Federal de Santa Catarina para obtenção do título de Mestre em Engenharia de Produção.
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VALDIRENE GASPARETTO
Orientador: ANTONIO CEZAR BORNIA, Dr.
Florianópolis - SC Fevereiro de 1999
UMA DISCUSSÃO SOBRE A SELEÇÃO DE
DIRECIONADORES DE CUSTOS NA IMPLANTAÇÃO DO
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
VALDIRENE GASPARETTO
Esta dissertação foi julgada adequada para a obtenção do título de Mestre em Engenharia de Produção, e aprovada em sua forma final pelo Programa de Pós- Graduação em Engenharia de Produção.
Prof. RicardeTMiranda Barcia, PhD. Coordenador do Curso de Pós-Graduação
Banca Examinadora:
Prof. Antonio Cezar Bomia, Dr. (Orientador)
Prof. Francis liemann Neto, Dr.
IU 9 ) tun im Prof. Ilse Maria Beuren, Dra.
iv
SUMÁRIO
Pág. LISTA DE FIGURAS__________________________________________________viii LISTA DE QUADROS_________________________________________________x LISTA DE TABELAS__________________________________________________xi LISTA DE ABREVIATURAS___________________________________________xii RESUMO___________________________________________________________xiii ABSTRACT ____________________________________________ xiv
Capítulo 1. INTRODUÇÃO _____________________________ 1
1.1. ORIGEM DO TRABALHO_________________________________________ 1
1.2. OBJETIVOS DO TRABALHO______________________________________
1.2.1. Objetivo G eral ______________________ ______________ _____________ 3 1.2.2. Objetivos Específicos ______ ______________________________________ 3 1.3. IMPORTÂNCIA DO TRABALHO ____________________ ______________ 4 1.4. METODOLOGIA UTILIZADA ___________ __________________________ 5 1.5. LIMITAÇÕES DO TRABALHO_____________________________________ 1.6. ESTRUTURA DO TRABALHO_____________________________________
Capítulo 2. A EVOLUÇÃO DAS METODOLOGIAS DE
CUSTEIO E O ADVENTO DO ABC 7
2.1. TERMOS E CONCEITOS APLICADOS A CUSTOS_____________________
2.1.1. Sistema de Custeio ________________________________________________ 9 2.1.1.1. Princípios de Custeio ___________________________________________ 9 2.1.1.2. Métodos de Custeio____________________________________________ 10 2.2._AS METODOLOGIAS DE CUSTEIO ATÉ O INÍCIO DO SÉCULO XX ____ 10 2.3. DOS SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS PARA OS SISTEMAS CONTEMPORÂNEOS: A NECESSIDADE DE MUDANÇA__________________ 11 2.4. DO CONTROLE PARA A GESTÃO DE CUSTOS_____________________ 16
V
- 2.5. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (Activity Based Costing) - ABC _
- 2.5.1. Evolução do ABC ______________________________________ ________
- 2.5.2. Os Processos Empresariais __________________________________ _
- 2.5.3. O Conceito de Atividades __________________________ ______________
- 2.5.4. Princípio de Custeio Associado ao Método ___________________________
- 2.5.5. Utilização de Dados Históricos ou de Dados Projetados ________________
- 2.5.6. Obtenção dos Dados e as Alocações de Custos no A B C _________________
- 2.6. DO ABC PARA O ABM __________________ _______ _______________
- 2.7. A IMPLANTAÇÃO DO CUSTETO BASEADO EM ATTVTDADES________
- CUSTEIO E O ADVENTO DO ABC _________________________________ 2.8. CONSIDERAÇÕES SOBRE A EVOLUÇÃO DAS METODOLOGIAS DE
- Capítulo 3. OS DIRECIONADORES DE CUSTOS _________
- 3.1. DIRECIONADORES DE CUSTOS__________________________________
- 3.2. DIRECIONADORES DE RECURSOS_______________________________
- 3.3. DIRECIONADORES DE ATIVIDADES______________________________
- 3.4. DIRECIONADORES ESTRATÉGICOS DE CUSTOS___________________
- DE CUSTOS_________________________________________________________ 3.5. OBJETIVOS DE UM SISTEMA DE CUSTEIO E OS DIRECIONADORES
- 3.5.1. Custeio de Produtos _____________________________________________
- 3.5.2. Controle Operacional ________________________ _ _________________
- 3.6. MÉTODOS PARA MENSURAR OS COSTDRIVERS ___________________
- 3.7. CRITÉRIOS PARA SELEÇÃO DE DIRECIONADORES DE CUSTOS _____
- 3.7.1. O Critério Exatidão _______________ _____________________________
- 3.7.1.1. Correlação___________________________________________________
- 3.7.1.2. Regressão____________________________________________________
- 3.7.2. O Critério Facilidade de Obtenção dos Dados ________________________
- 3.7.3. O Critério Custo da Mensuração ______ _ ___________________________
- 3.7.4. O Critério Efeitos Comportamentais ________________________________
- 3.8. CONSIDERAÇÕES SOBRE OS DIRECIONADORES DE CUSTOS _______
- DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES __________________ DIRECIONADORES DE CUSTOS NA IMPLANTAÇÃO
- 4.1. METODOLOGIA PROPOSTA_____________________________________
- 4.1.1. Planejamento do Projeto ____________________ __________________ __
- 4.1.2. Preparação dos Envolvidos _______________________________________
- 4.1.3. Mapeamento dos Processos e Atividades _____________________________
- 4.1.4. Identificação dos Direcionadores de Custos __________________________
- 4.1.4.1. Direcionadores de Recursos - Primeira E tap a_______________________
- 4.1.4.2. Possíveis Direcionadores de Atividades - Segunda Etapa______________
- 4.1.4.2.1. Direcionadores de Atividades para o Custeio de Produtos______________
- 4.1.4.2.2. Direcionadores de Atividades para o Controle Operacional____________
- 4.1.5. Obtenção de Dados de Custos e dos Direcionadores de Custos ___________
- 4.1.6. Seleção dos Direcionadores de Custos ______________________________
- 4.1.6.1. Análise do Critério Exatidão com o Uso de Ferramentas Estatísticas ______ - Dados, Custo da Mensuração e Efeitos Comportamentais_____________________ 4.1.6.1. Análise Conjunta dos Critérios Exatidão, Facilidade de Obtenção dos
- 4.1.7. Construção de um Modelo de Custos ________________________________
- 4.1.8. Interpretação dos Resultados e Preparação de Relatórios Gerenciais ______
- 4.2._CONSIDERAÇÕES SOBRE A METODOLOGIA PROPOSTA ___________
- Capítulo 5. APLICAÇÃO PRÁTICA ____________________ - 5.1. A EMPRESA___________________________________________________
- 5.1.1. O Atual Sistema de Informações de Custos da Empresa _ _______________
- 5.1.2. O Novo Sistema de Informações de Custos da Empresa _________________
- 5.2. PLANEJAMENTO DO PROJETO___________________________________
- 5.3. PREPARAÇÃO DOS ENVOLVIDOS________________________________
- 5.4. MAPEAMENTO DOS PROCESSOS E ATIVIDADES__________________
- 5.4.1. Custeio de Produtos _____________________________________________
- 5.4.2. Controle Operacional ___________________________________ ________
- 5.5. IDENTIFICAÇÃO DOS DIRECIONADORES DE CUSTOS______________
- 5.5.1. Direcionadores de Recursos - Primeira Etapa _______________________
- 5.5.2. Possíveis Direcionadores de Atividades - Segunda Etapa _ ______________
- 5.5.2.1. Custeio de Produtos____________________________________________
- 5.5.2.2. Controle Operacional___________________________________________
- CUSTOS____________________________________________________________ 5.6. OBTENÇÃO DE DADOS DE CUSTOS E DOS DIRECIONADORES DE
- 5.6.1. Custeio de Produtos __________________________________________
- 5.6.2. Controle Operacional ____________________________________________
- 5.7. SELEÇÃO DOS DIRECIONADORES DE CUSTOS___________________
- 5.7.1. Custeio de Produtos ____________________________________________
- 5.7.1.1. Análise com Ferramentas Estatísticas_____________________________
- 5.7.1.2. Análise Conjunta dos Critérios com o Modelo de Chalos______________
- 5.7.2. Controle Operacional ___________________________________________
- 5.7.2.1. Análise com Ferramentas Estatísticas______________________________
- 5.12.2. Análise Conjunta dos Critérios com o Modelo de Chalos_______________
- 5.8. CONSTRUÇÃO DE UM MODELO DE CUSTOS_____________________
- 5.8.1. Custeio de Produtos ____________________________________________
- 5.8.2. Controle Operacional __________________________________________
- RELATÓRIOS GERENCIAIS__________________________________________ 5.9. INTERPRETAÇÃO DOS RESULTADOS E PREPARAÇÃO DE
- 5.9.1. Custeio de Produtos ________________________ ______ ____________
- 5.9. CONSIDERAÇÕES SOBRE A APLICAÇÃO PRÁTICA________________ 5.9.2. Controle Operacional __________ _ _____________ ______________
- Capítulo 6. CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES _______
- 6.1. CONCLUSÕES_________________________________________________
- 6.2. RECOMENDAÇÕES PARA TRABALHOS FUTUROS________________
- REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ____________________
- ANEXO A ___________________________________________
- ANEXO B_____________ _________________________ _ _ _
- ANEXO C
LISTA DE FIG UR AS
Pág. Figura 2.1 Processo de alocação de custos em dois estágios___________________ 13 Figura 2.2 Estrutura básica do A BC_____________________________________ 19 Figura 2.3 Hierarquia do processo_______________________________________ Figura 3.1 Modelo A B C ______________________________________________ Figura 3.2 As duas visões do ABC______________________________________ Figura 3.3 Diagramas de dispersão dos direcionadores de custos A e B _________ Figura 3.4 Custo e relevância da informação de custos______________________ Figura 4.1 Metodologia proposta para seleção dos direcionadores de custos na implantação do ABC___________________________________________________ Figura 4.2 Modelo para a avaliação de direcionadores de custos_______________ Figura 5.1 Organograma da SADIA S. A__________________________________ Figura 5.2 Visão geral do processo de aquisição de materiais, serviços e grãos____ 82 Figura 5.3 Fluxograma do processo de aquisição de materiais, serviços e grãos ___ 83 Figura 5.4 Localização do registro de entradas_____________________________ Figura 5.5 Fluxograma do registro de entradas_____________________________ Figura 5.6 Diagrama de dispersão para a atividade registro de entradas e o direcionador de custos número de NFs contabilizadas________________________ 104 Figura 5.7 Análise do direcionador de custos número de registros para a atividade registro de entradas___________________________________________ 106 Figura 5.8 Análise do direcionador de custos número de UEPs para a atividade registro de entradas___________________________________________ 106 Figura 5.9 Análise do direcionador de custos número de NFs contabilizadas para a atividade registro de entradas_____________________________________ 106 Figura 5.10 Análise do direcionador de custos número de pedidos de compras para a atividade registro de entradas_____________________________________ 107 Figura 5.11 Diagrama de dispersão para a atividade autorizar e contabilizar entradas - de materiais/serviços e o direcionador de custos número de NFs de materiais/serviços____________________________________________________ 109
X
LISTA DE Q UAD RO S
Pág. Quadro 2.1 Etapas de implantação do ABC de acordo com a metodologia da Sapling 29 Quadro 2.2 Modelo de Compton para a implantação de um proieto ABC 30 Quadro 2.3 Etapas de implantação de um projeto ABC definidas por Sharman 31 Quadro 2.4 Modelo de implantação do ABC utilizado por Bharara e Lee em uma pequena empresa 32 Quadro 2.5 Fases para a implantação do ABC/ABM sugeridas no ABC/ABM Tutor 33 Quadro 3.1 Exemplos de direcionadores de recursos - Primeira etapa de alocação 36 Quadro 3.2 Exemplos de direcionadores de atividades - Segunda etapa de alocação 37 Quadro 3.3 Funções de um sistema de custeio^40 Quadro 3.4 Exemplos de medidas de atividades 47 Quadro 5.1 Descricão dos recursos consumidos por categoria de despesa 87 Quadro 5.2 Direcionadores de recursos utilizados^88 Quadro 5.3 Atividades executadas na controladoria 90 Quadro 5.4 Descrição das atividades da controladoria, que pertencem diretamente ao processo de aquisição de materiais, serviços e grãos______________ Quadro 5.5 Análise das causas das atividades da controladoria que pertencem ao processo de aquisição de materiais, serviços e grãos e definição dos possíveis direcionadores de custos________________________________________________ Quadro 5.6 Descrição das atividades desempenhadas no Registro de Entradas ____ 93 Quadro 5.7 Análise das causas e definição dos direcionadores de custos possíveis, para as atividades do registro de entradas__________________________
xi
LISTA DE TABELAS
Pág. Tabela 2.1 Custos antes da automatização do processo de fabricação dos produtos B e C _______________________________________________________ 14 Tabela 2.2 Custos com a automatização do processo de fabricação dos produtos B e C _______________________________________________________ 14 Tabela 3.1 Custo e possíveis direcionadores, para análises de correlação e regressão____________________________________________________________ Tabela 3.2 Resultado da análise de correlação_____________________________ Tabela 3.3 Resultado da análise de regressão______________________________ Tabela 4.1 Escala da relação dos direcionadores de custos com os critérios______ Tabela 5.1 Custo das atividades da controladoria que pertencem ao processo de aquisição de materiais, serviços e grãos____________________________________ Tabela 5.2 Série de dados de custo das atividades da controladoria que pertencem ao processo de aquisição de materiais, serviços e grãos_______________ Tabela 5.3 Série de dados sobre o direcionador de custos número de NFs contabilizadas________________________________________________________ Tabela 5.4 Direcionadores de recursos e parâmetros utilizados para o custeamento das atividades do registro de entradas__________________________ 100 Tabela 5.5 Custo das atividades do registro de entradas_____________________ 102 Tabela 5.6 Série de dados de custo da atividade autorizar e contabilizar entradas - de materiais/serviços e do direcionador de custos número de NFs contabilizadas_______________________________________________________ 103 Tabela 5.7 Pesos dos critérios para o custeio de produtos____________________ 105 Tabela 5.8 Pesos dos critérios para o controle operacional___________________ 109 Tabela 5.9 Gastos das atividades do registro de entradas e participação percentual nos gastos to tais____________________________________________ 115
RESUMO
Frente à competição que caracteriza o ambiente empresarial nos últimos anos, os sistemas produtivos e a estrutura das empresas passaram por importantes mudanças, que demandaram novas formas de gerenciamento. Na gestão de custos, em função das falhas identificadas nos sistemas tradicionalmente utilizados no provimento de informações para o gerenciamento da empresa, foram desenvolvidas novas metodologias de apuração de custos. Uma dessas metodologias é o Activity-Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades (ABC), que, apesar das semelhanças com o Método dos Centros de Custos tradicionalmente utilizado, provê informações mais ajustadas à tomada de decisões. Neste contexto, este trabalho apresenta um modelo para a seleção dos direcionadores de custos, os critérios utilizados para a distribuição de custos, de modo a obter informação adequada para o custeio de produtos e para a melhoria de processos. O trabalho inicia com uma análise da evolução das metodologias de custeio até o advento do Custeio Baseado em Atividades. Posteriormente, aprofunda-se a discussão acerca dos direcionadores de custos e analisam-se os fatores que interferem na sua seleção. Finalmente, é proposto um modelo para a seleção dos direcionadores de custos, na implantação do Custeio Baseado em Atividades. Na seleção dos direcionadores de custos, são analisados os critérios Exatidão, Custo da Mensuração, Facilidade de Obtenção dos Dados e Efeitos Comportamentais. Havendo disponibilidade de dados, o critério Exatidão é avaliado com a utilização de ferramentas estatísticas. Para a análise conjunta dos critérios, é utilizado um modelo de avaliação multi-atributos. O modelo proposto foi aplicado em uma empresa, para ser testado em um caso real. A aplicação mostrou que, na implantação ABC, a falta de dados dificulta a avaliação com ferramentas estatísticas. O modelo multi-atributos apresentou bons resultados na implantação do Custeio Baseado em Atividades, por permitir que, mesmo sem a disponibilidade de dados, fosse possível identificar os direcionadores de custos mais adequados para atender aos objetivos da empresa.
xiv
ABSTRACT
In the last years the business environment are under stronger competition, thus the production systems and the companies structure have been under significant changes, that search for new management ways. In the cost management, due to fails on the traditional systems when some management information are needed, new methodologies were developed to cost verification. One of these methodologies is the Activity-Based Costing (ABC), that provides more accurate information to make decisions. This work presents a model to cost drivers selection. The cost drivers are the criterions to cost distribution, which one can give adequate information to product costing and to processes improvement. The work begins with a costing methodologies evolution analysis until Activity- Based Costing arrival. After the cost drivers are discussed and selection factors are analyzed. Finally a cost drivers selection model is proposed to Activity-Based Costing implantation. Cost drivers are selected in accordance with some factors: Accuracy, Measuring Cost, Data Acquisition Facility and Behavioral Effects. Once the data is made available, the Accuracy factor is evaluated through the use of statistical tools. For a joint analysis of the factors, a multi-attribute model is used. The proposed methodology was applied in a company support area to test the model in a real situation. This test showed that, when the Activity-Based Costing is used, the lack of data raise difficulties evaluation with statistical tools. The multi attribute model has achieved good results on Activity-Based Costing implantation, because although poor data availability, it was possible to identify the cost drivers best suited to company’s goals.
Capítulo 1 - Introdução 2
produtos e processos com maior potencialidade para o crescimento dos lucros. Ele pode auxiliar os administradores a tomarem melhores decisões sobre planejamento de produtos, preços, marketing, mix, e encoraja a melhoria contínua de operações (Cooper e Kaplan, 1988b).
Importantes decisões podem ser tomadas a partir das informações geradas pelo ABC, desde a etapa de implantação, quando os processos são mapeados e pode-se apontar atividades que não agregam valor, até a tomada de decisões estratégicas e a medição de desempenho. O refinamento que o ABC dá às informações de custos deve-se à análise vertical combinada com a análise horizontal da empresa, e à adoção de novas bases (no ABC chamadas cost drivers ou direcionadores de custos) para a alocação de custos, principalmente na segunda etapa de distribuição, onde os custos das atividades são utilizados para a medição de performance ou são transferidos aos objetos que se pretende custear. Martins (1996:103) é enfático ao afirmar que “o grande desafio, a [ espinha dorsal, a verdadeira ‘arte’ do ABC está na escolha dos direcionadores de custos”. Os direcionadores de custos são as bases utilizadas para apropriar os custos dos recursos consumidos na empresa (salários, telefone, etc.) às atividades desempenhadas e das atividades aos produtos que se pretende custear. Na apropriação dos recursos às atividades, os direcionadores são denominados direcionadores de recursos ou direcionadores primários. Na alocação dos custos das atividades aos produtos, os direcionadores de custos são denominados direcionadores de atividades ou direcionadores de custos secundários. Na seleção dos direcionadores de custos, a complexidade reside na seleção dos direcionadores de atividades ou direcionadores secundários. As mudanças trazidas com o Custeio Baseado em Atividades estão na reorganização da empresa por processos, porém, a complexidade que cerca os procedimentos de distribuição dos custos não foi eliminada com essa nova metodologia. A decisão de quais e quantos direcionadores de custos utilizar num projeto ABC, dependerá do nível de exatidão que se quer das informações, da disponibilidade de recursos e esforços para implementar ferramentas de coleta desses dados e dos efeitos
Capítulo 1 - Introdução 3
comportamentais que poderão ser gerados com a utilização de determinados direcionadores de custos. Esses fatores deverão ser ponderados na implantação do Custeio Baseado em Atividades, para que as informações geradas estejam de acordo com as metas traçadas pela empresa, evitaádo que em algum momento do trabalho chegue-se à conclusão que o sistema é caro demais ou simplista demais e não atenda adequadamente às necessidades da empresa que o projetou. A importância dos direcionadores de custos na melhoria da qualidade das informações geradas pelo sistema de custeio, e a possibilidade de ajustá-los de acordo com os objetivos da empresa, foi o fator que crioiu motivação para a realização deste trabalho.
1.2. OBJETIVOS DO TRABALHO
1.2.1. Objetivo Geral
O objetivo geral deste trabalho é propor uma metodologia para a análise e seleção dos direcionadores de custos a utilizar no desenvolvimento de um projeto de Custeio Baseado em Atividades, de modo a garantir qualidade e confiabilidade das informações geradas, para o custeio de produtos e para o controle operacional.
1.2.2. Objetivos Específicos
Como objetivos específicos do trabalho, pretende-se:
- Rever a literatura sobre a evolução das metodologias de custeio e sobre o Custeio Baseado em Atividades;
- Compreender a função dos direcionadores de custos, no custeio de produtos ou outros objetos e na análise operacional, e identificar os fatores que devem ser analisados na sua seleção;
Capítulo 1 - Introdução 5
1.4. METODOLOGIA UTILIZADA
A metodologia utilizada neste trabalho compreende as seguintes etapas:
- Revisão bibliográfica sobre a evolução dos Sistemas de Custeio até o advento do Activity-Based Costing, definindo princípios e métodos, caracterizando seu surgimento, funcionalidade e características;
- Revisão bibliográfica sobre os direcionadores de custos;
- Proposição de um modelo de implantação do ABC que auxilie na definição dos direcionadores de custos adequados às metas que o sistema deverá atender na empresa;
- Análise do modelo proposto em uma situação real, num processo empresarial, e análise dos resultados da aplicação.
1.5. LIMITAÇÕES DO TRABALHO
O presente trabalho é um estudo, baseado na literatura, sobre a análise e seleção dos direcionadores de custos na implantação do Custeio Baseado em Atividades, e a aplicação prática limita-se a uma parte de um processo empresarial. Os critérios analisados na seleção de direcionadores foram Exatidão, Custo da Mensuração, Facilidade de Obtenção dos Dados e Efeitos Comportamentais. Outros critérios podem ser identificados e incluídos no modelo para a seleção de direcionadores de custos. Os procedimentos descritos no Capítulo 4 consistem de premissas que deverão ser ajustadas a cada empresa, de acordo com as metas que o Custeio Baseado em Atividades deverá atender, de acordo com a abrangência do projeto, com o porte da empresa, com a disponibilidade de tempo e de recursos e com as prioridades da empresa. Na proposição do modelo do Capítulo 4 não está sendo considerada a abordagem de direcionadores estratégicos de custos, apesar do seu reconhecimento e breve descrição sobre essa perspectiva, no item 3.4 deste trabalho.
Capítulo 1 - Introdução 6
Na aplicação prática, as análises ficaram limitadas porque alguns custos e dados sobre os direcionadores de custos não estavam disponíveis. Outras ferramentas não abordadas neste trabalho poderão ser utilizadas para proceder análises e selecionar direcionadores de custos, para atendimento aos objetivos da empresa.
1.6. ESTRUTURA DO TRABALHO
O trabalho está organizado da seguinte forma: No Capítulo 2 descreve-se a evolução dos sistemas de custeio, analisando-se os sistemas tradicionais e os fatos que definiram sua insuficiência no provimento de informações adequadas ao processo decisório, até o advento do Activity-Based Costing e o tratamento dado por esta metodologia aos gastos da empresa. No Capítulo 3 são analisados os direcionadores de custos e os fatores que devem ser avaliados no processo de sua seleção, de modo a aproveitar a potencialidade do sistema, tanto para o objetivo de custeamento de produtos ou outros objetos, quanto para análise operacional. O Capítulo 4 apresenta um modelo para a análise e seleção dos direcionadores de custos, num processo de implantação do Custeio Baseado em Atividades. O Capítulo 5 mostra um estudo de caso, onde é testada a metodologia proposta para análise e seleção dos direcionadores de custos, na qual eles são avaliados de acordo com os objetivos que se pretende atender com as informações geradas. No Capítulo 6 são apresentadas as conclusões do trabalho realizado e as recomendações para pesquisas futuras.
