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Texto de autoria de Wellington M. kague
UMA ABORDAGEM BREVE AO PRINCÍPIO DA
IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA: DEFINIÇÃO, EVOLUÇÃO NO
ORDENAMENTO PÁTRIO E EXCEÇÕES À LUZ DO CÓDIGO
TRIBUTÁRIO NACIONAL
A Constituição em seu artigo 150 trouxe diversas limitações constitucionais ao poder de tributar, portanto, todas restringindo o exercício da competência tributária. Dentre essas limitações, no inciso III do aludido dispositivo, o legislador constituinte originário trouxe o princípio da não surpresa, subdividindo-o em três espécies, quais sejam, os princípios da irretroatividade, da anterioridade e da noventena tributária. Com efeito, tal princípio, assim como as garantias do direito adquirido, ato jurídico perfeito e coisa julgada, surge como corolário da segurança jurídica que, ao lado da justiça, configura-se como verdadeiro objetivo do direito. Assim, o direito demanda uma parcela de certeza previsível, essencial para o planejamento familiar, econômico e financeiro das pessoas. Nesse sentido, sustenta Ricardo Alexandre (2019, p. 156-157): Em matéria tributária, o princípio ganha colorido especial, pois, para o contribuinte, não basta a segurança com relação aos fatos passados (irretroatividade da lei), também se faz necessário um mínimo de previsibilidade quanto ao futuro próximo. Para os fins deste trabalho, importa o estudo do princípio da irretroatividade tributária, cujo fundamento encontra-se no artigo 150, III, “a” da CR/88. Referido dispositivo esclarece que é vedado ao Estado cobrar tributos referentes a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os haja instituído ou aumentado.
Veja-se que referido princípio, apesar de extremamente relevante para garantir a observância do princípio da segurança jurídica na seara tributária, somente foi previsto, antes da Constituição de 1988, na Lei Maior de 1934 (art. 17, VII)^1. Nas Constituições de 1824 (art. 179, inc. III) e 1891 (art. 11, §3º) havia apenas a existência da irretroatividade em termos gerais, sem especificidade quanto à aplicação ao direito tributário ou até mesmo para o direito penal (CANOTILHO, José Joaquim Gomes; MENDES, Gilmar Ferreira; SARLET, Ingo Wolfgang; et al (coords.). 2013, versão digital). Adiante, para compreender melhor o que o dispositivo disse, é importante esclarecer a noção de fato gerador. Assim, nota-se que a expressão “fato gerador” foi empregada no sentido de hipótese de incidência, ou seja, hipótese fática abstratamente prevista em lei para tornar expresso o evento do mundo real do qual se origina o tributo e, uma vez ocorrida referida hipótese (fato imponível), pode ser efetivamente cobrado. Importante mencionar que a doutrina traz críticas ao uso da expressão fato gerador no artigo referido, conforme expõe Ricardo Alexandre (2019, p. 159), haja vista que, se ainda não há lei prevendo como hipótese de incidência determinado fato, é porque este ainda não é fato gerador, e por não sê-lo, é impossível que a lei nova possa atingi-los, não sendo eles aptos a fazer nascer tributos. Adiante, o CTN traz em seu artigo 105 a regra de que “a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes”. Destarte, verifica-se que o legislador se utilizou da classificação dos fatos geradores quanto ao momento de sua ocorrência, havendo a divisão em instantâneos e periódicos. No que tange aos fatos geradores instantâneos (futuros), não há controvérsia relevante acerca da aplicação da irretroatividade, assim, a discussão é relegada aos fatos geradores periódicos (pendentes). Estes são os que se prolongam ou se perpetuam no tempo, tendo, para fins tributários, uma (^1) “Art. 17 - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VII - cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize, ou fazê-lo incidir sobre efeitos já produzidos por atos jurídicos perfeitos”.
no julgamento do R.E. nº 197.790- 6 - MG, em data de 19 de fevereiro de 1997. 7. R.E. conhecido e provido, para o indeferimento do Mandado de Segurança. 8. Custas “ex lege”. (STF – RE 194612 SC, Relator: Min. SYDNEY SANCHES, Data de julgamento: 24/03/1998, Primeira Turma, Data de Publicação: DJ 08- 05 - 1998). Nada obstante, essa conclusão é criticada no ordenamento pátrio, havendo posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais no sentido de que a irretroatividade alcança os fatos geradores periódicos já iniciados, sendo, portanto, diametralmente oposta ao entendimento do STF acima exposto. Senão, vejamos: A irretroatividade alcança inclusive os tributos com fato gerador de período , quando já ocorrido em parte, hipóteses da contribuição sobre o lucro do imposto de renda sobre o lucro real. No direito português e no direito italiano, a lei geral tributária e o estatuto do contribuinte dispõem expressamente no sentido da aplicação da lei nova ao período que tiver início após a sua publicação. (PAULSEN, Leandro. 2020) Posicionando-se da mesma forma, em sentido oposto ao entendimento do STF, o Superior Tribunal de Justiça decidiu: Tributário. Imposto de Renda. Ciclo de Formação do Fato Gerador. Momento da Disponibilidade Econômica ou Jurídica do Rendimento. CTN, arts. 104, 106, 116 – Decreto-lei 1.967/82. Súmula 584/STF. 1. O fato gerador do Imposto de Renda identifica-se com a disponibilidade econômica ou jurídica do rendimento (CTN, art. 116). Inaplicabilidade da Súmula 584/STF, construída à luz de legislação anterior ao CTN. 2. A tributação do Imposto de Renda decorre de concreta disponibilidade ou da aquisição de renda. 3. A lei vigente após o fato gerador, para a imposição do tributo, não pode incidir sobre o mesmo, sob pena e malferir os princípios da anterioridade e irretroatividade. 4. Precedentes jurisprudenciais. 5. Recurso não provido. (STJ – Resp: 179966 RS 1998/0047631-8, Relator: Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, Data e Julgamento: 21/06/2001, T1 – PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: → DJ 25/02/2002). Portanto, segundo este último posicionamento, se o fato gerador periódico já houver iniciado quando da edição da lei que instituiu ou majorou o tributo, o princípio da irretroatividade tributária deverá ser aplicado para impedir a incidência do tributo criado ou majorado aos fatos já ocorridos sob a vigência da lei tributária anterior. Conforme o professor Ricardo Alexandre (2019, p. 161),
essa corrente visa a proteger o contribuinte, haja vista que este havia planejado a sua vida econômico-financeira sob a vigência da lei anterior, menos gravosa, vindo a ser prejudicado, posteriormente, por uma lei que impôs a ele uma carga tributária maior, violando, assim, a segurança jurídica. Avante, o princípio da irretroatividade tributária constitucional não admite qualquer exceção, de modo que a instituição e a majoração de tributos sempre devem observar o que disposto no art. 150, III, “a” da CR/88. Fato curioso é que em outras situações, que não sejam a de criar ou de aumentar tributos, a norma tributária pode ter aplicação retroativa. Aliás, nesse sentido o CTN traz exceções legais ao princípio da irretroatividade, cabíveis desde que a norma excepcional não institua ou majore a carga tributária, nas hipóteses previstas no artigo 106, incisos I e II. A primeira delas é a lei expressamente interpretativa, contida no inciso I supramencionado. Essas leis trazem um esclarecimento acerca de outro ato normativo já existente, funcionando, como alguns hermeneutas costumam classificar, como um modo de interpretação autêntica, haja vista que originária do legislador. Apesar das críticas doutrinarias acerca da existência da interpretação autêntica, o STF já decidiu pelo reconhecimento e admissão desse modo de interpretação^3. No que tange à segunda exceção, consoante dita o inciso II e respectivas alíneas do citado dispositivo do CTN, a lei mais benéfica relativa a infrações e penalidades administrativas na seara tributária terá aplicação retroativa, assemelhando-se ao princípio penal da retroatividade da lei penal mais benéfica (art. 5º, XL da CR/88). Contudo, diferentemente do que ocorre no direito penal, a aplicação da lei tributária mais benéfica relativa a infrações administrativas, apesar de retroativa, encontra limite na coisa julgada. Inclusive, a esse respeito já decidiu o STJ que não há julgamento definitivo enquanto não resolvida a execução fiscal mediante arrematação, adjudicação ou remição^4. (^3) STF, Tribunal Pleno, ADI-MC 605/DF, Rel. Min. Celso de Mello. DJ 05/03/1993. (^4) STJ, 2º Turma, REsp. 183.994/SP, Rel. Min. Franciulli Netto. DJ 15/05/2000.
