Arbitragem do Lucro na Pessoa Jurídica: Método de Apreciação e Limites, Notas de aula de Direito

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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

PUC-SP

CELIA MARIA DE SOUZA MURPHY

IMPOSTO SOBRE A RENDA: LUCRO

ARBITRADO

PRESSUPOSTOS E C ASOS POLÊMICOS

MESTRADO EM DIREITO

São Paulo

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

PUC-SP

CELIA MARIA DE SOUZA MURPHY

IMPOSTO SOBRE A RENDA: LUCRO

ARBITRADO

PRESSUPOSTOS E C ASOS POLÊMICOS

MESTRADO EM DIREITO

Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo como exigência parcial para a obtenção do título de Mestre em Direito Tributário sob a orientação da Professora Doutora Fabiana Del Padre Tomé.

São Paulo

Agradecimentos Aos meus professores do curso de Mestrado da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, especialmente à minha orientadora, Doutora Fabiana Del Padre Tomé. Ao Tom, à Michelle e ao Patrick.

RESUMO

O presente trabalho teve por objetivo estudar o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza com foco no arbitramento do lucro da pessoa jurídica, método excepcional de apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda, que só pode ser aplicado se verificados os pressupostos expressamente previstos em lei. Partindo da Constituição, definimos o conceito da expressão “renda e proventos de qualquer natureza” e concluímos que o imposto deve incidir sobre os acréscimos patrimoniais auferidos em um determinado intervalo de tempo. Com base no Código Tributário Nacional, traçamos a regra-matriz do imposto sobre a renda, e discorremos sobre os três métodos de apuração da base de cálculo: o lucro real, o lucro presumido e o lucro arbitrado. Aprofundamos o estudo do arbitramento do lucro, objeto do nosso trabalho, para copncluir que se trata de uma presunção legal, podendo ser desconstituída por meio de provas. Finalizamos com o estudo de três casos polêmicos: (i) as condições em que a lei autoriza o autoarbitramento do lucro; (ii) os limites da tributação do lucro da pessoa jurídica nas situações nebulosas entre o aproveitamento e a desclassificação da sua escrita comercial e fiscal; e (iii) a admissibilidade do impropriamente denominado arbitramento “condicional”.

Palavras-chave : imposto, renda, lucro, pessoa jurídica, arbitrado, arbitramento, lançamento, autolançamento, autoarbitramento, verdade, prova, presunção.

SUMÁRIO

• 1 INTRODUÇÃO
  • 2 A VERDADE E A LINGUAGEM DAS PROVAS
    • 2.1. ALGUMAS CONSIDERAÇÕES SOBRE A VERDADE
      • 2.1.1. Verdade material e verdade formal
      • 2.1.2. A importância da verdade
    • 2.2. A LINGUAGEM DAS PROVAS
      • 2.2.1. Direito e linguagem
      • 2.2.2. Evento e fato, fato jurídico
      • 2.2.3. As provas no Direito
• 3 PRESUNÇÕES NO DIREITO TRIBUTÁRIO - 3.1. DEFINIÇÃO - 3.2. TIPOS DE PRESUNÇÕES - 3.3. O ARBITRAMENTO DO LUCRO COMO PRESUNÇÃO LEGAL - 3.3.1. A constituição do arbitramento - 3.2.2. A desconstituição do arbitramento - QUALQUER NATUREZA 4 DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE RENDA E PROVENTOS DE - 4.1. CONCEITO E DEFINIÇÃO - COMPETÊNCIA PARA INSTITUIR O IMPOSTO 4.2. RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. A - de qualquer natureza 4.2.1. Sobre o conceito constitucional de renda e proventos - 4.2.1.1. Os proventos de qualquer natureza - e da progressividade 4.2.1.2. Os critérios da generalidade, da universalidade - 4.2.2. O imposto sobre a renda no CTN - 4.3. A DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE RENDA - 4.4. A FUNÇÃO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA - POSITIVAÇÃO DO DIREITO 5 O SISTEMA DO DIREITO POSITIVO E O PROCESSO DE - 5.1. SISTEMAS E SISTEMA DO DIREITO POSITIVO - DIREITO POSITIVO 5.2. AS NORMAS JURÍDICAS: ELEMENTOS DO SISTEMA DO - 5.2.1. A trajetória da interpretação - 5.3. NORMAS GERAIS, ABSTRATAS, INDIVIDUAIS E CONCRETAS - 5.4. O PROCESSO DE POSITIVAÇÃO DO DIREITO
• 6 A REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A RENDA - MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 6.1. A ESTRUTURA LÓGICA DA NORMA JURÍDICA E A REGRA- - JURÍDICA 6.2. A REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA - 6.2.1. Critério material - 6.2.2. Critério espacial - 6.2.3. Critério temporal - 6.2.4. Critério pessoal - 6.2.5. Critério quantitativo - 6.2.5.1. Alíquota - 6.2.5.2. Base de cálculo - 6.2.5.2.1. Lucro real - 6.2.5.2.2. Lucro presumido - 6.2.5.2.3. Lucro arbitrado
  • RENDA 7 A INCIDÊNCIA DA REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A

9.3. PROPORCIONALIDADE ................................................................... 130 9.4. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ........................................................ 131

10 CASOS POLÊMICOS ................................................................^134

10.1. AUTOARBITRAMENTO: OPÇÃO OU DEVER? ............................... 134 10.2. DOCUMENTAÇÃO IMPRESTÁVEL, CASOS OBSCUROS. O VALOR DO LUCRO ARBITRADO CONSTITUI LIMITE À TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO REAL? .............................................. 140 10.2.1. Sobre a documentação imprestável .................................. 140 10.2.2. As situações limítrofes ....................................................... 143 10.3. O ARBITRAMENTO “CONDICIONAL” ............................................. 145 10.3.1. Definição e estudos de casos ............................................ 145 10.3.2. A falta de apresentação da documentação contábil e fiscal na intimação regular ................................................. 152 10.3.3. O momento da apresentação da documentação comercial e fiscal e o dever jurídico de colaborar com a Administração ...................................................................... 153 10.3.4. O lançamento do imposto sobre a renda com base no lucro arbitrado. Existe arbitramento “condicional”? ....... 155

CONCLUSÕES ..........................................................................^160

BIBLIOGRAFIA ..........................................................................^168

1. INTRODUÇÃO

O imposto sobre a renda cobrado das pessoas físicas e jurídicas no Brasil foi instituído há quase noventa anos e representa hoje mais de um terço do total da arrecadação federal. Sua função é primordialmente arrecadatória, mas visa também, entre outros objetivos, a redistribuir a renda e a incentivar o investimento em cultura e em determinados setores da economia em regiões menos desenvolvidas do país.

Tendo em vista a sua complexidade, não poderíamos, neste trabalho, abordar o imposto sobre a renda na sua completude. Sendo assim, elegemos dissertar sobre o lucro arbitrado, um dos métodos de apuração da base de cálculo do imposto previstas no Código Tributário Nacional. Esse aspecto do imposto sobre a renda, por não ser muito explorado, suscita ainda, principalmente no estudo de casos concretos, muitas dúvidas e controvérsias.

O arbitramento do lucro tem assumido maior grau de importância na medida em que vem sendo utilizado como instrumento de planejamento tributário. Existem também situações em que o sujeito passivo do imposto apurado por meio do arbitramento tenta escapar da tributação, por meio da manipulação das normas que regem o processo administrativo fiscal.

Com o propósito de atingir os objetivos visados neste trabalho, realizamos pesquisas e estudos na doutrina, na jurisprudência e também nas decisões administrativas. Procuramos, com isso, relacionar os estudos teóricos com a experiência nos casos concretos.

Temos consciência que estamos longe de esgotar o assunto, assim como não pretendemos, aqui, ditar regras. Por meio de algumas provocações, propomos uma reflexão sobre três casos polêmicos que dizem respeito ao arbitramento do lucro e apresentamos nossas conclusões, que sabemos não serem definitivas.

pessoa jurídica configura uma opção ou um dever; (ii) discorremos sobre as circunstâncias nas quais a autoridade administrativa está autorizada a desclassificar a escrita comercial e fiscal do contribuinte e se o resultado da apuração do imposto pelo lucro arbitrado constitui limite para a tributação pelo lucro real; e (iii) analisamos a admissibilidade do impropriamente denominado arbitramento “condicional”, isto é, aquele passível de ser desconstituído mediante provas apresentadas pelo contribuinte somente no momento da impugnação, e não durante a ação fiscal, quando regularmente intimado.

2. A VERDADE E A LINGUAGEM DAS PROVAS

2.1. ALGUMAS CONSIDERAÇÕES SOBRE A VERDADE

Sobre a verdade, existem várias indagações. Como sabemos que uma proposição é verdadeira? A verdade é uma só? Quantas verdades existem? Como se chega à verdade?

NICOLA ABBAGNANO^1 salienta que verdade, em geral, é a “qualidade em virtude da qual um procedimento cognitivo qualquer torna-se eficaz ou obtém êxito”, podendo-se aplicar essa caracterização tanto às concepções do conhecimento como processo mental quanto às que o consideram um processo linguístico ou sígnico. ABBAGNANO distingue cinco conceitos fundamentais de verdade: (i) verdade como correspondência, (ii) como revelação, (iii) como conformidade a uma regra, (iv) como coerência e (v) como utilidade.

A verdade como correspondência é o conceito mais antigo e divulgado, tendo sido primeiramente formulado por Platão^2. Na verdade como correspondência, verdadeiro é aquilo que a coisa é; falso é aquilo que não é. Na verdade por correspondência, verdadeiro é o discurso que corresponde à realidade da coisa. A verdade, portanto, seria uma só, assim como único seria o discurso verdadeiro, que corresponderia a essa realidade.

Sobre a verdade por correspondência, RICARDO GUIBOURG, ALEJANDRO GHIGLIANI e RICARDO GUARINONI^3 ponderam ser possível que os ruídos ou as manchas ou letras em que as proposições se manifestam possam corresponder-se com fatos, desde que haja um estado de coisas suscetível de ser descrito pela proposição cuja verdade nos propomos averiguar. No entanto, no caso de uma proposição negativa verdadeira, não há um fato real que a ela corresponda, já que não existem fatos negativos.

(^1) Dicionário de Filosofia , p. 1.182 e ss. (^2) Ibid , p. 1.183. (^3) Cf. Introducción al conocimiento científico , p. 88.

prudente, quer dizer, sem critério fixo, e isso não pode ser admitido quando buscamos o conceito de verdade. A segunda crítica consiste em sustentar que a coerência não deve se dar dentro de um pequeno grupo de proposições, mas dentro do conjunto de todas as proposições que compõem uma ciência ou uma teoria. É que, na primeira hipótese, uma proposição qualquer seria verdadeira se pudesse justificar-se a partir de qualquer subconjunto de proposições verdadeiras, e estas, por sua vez, o seriam pela mesma razão e assim sucessivamente.

Por fim, na verdade como utilidade, ou verdade pragmática, uma proposição só é verdadeira em função de sua efetiva utilidade, isto é, se e quando tem efeitos práticos para aquele que a utiliza. RICARDO GUIBOURG, ALEJANDRO GHIGLIANI e RICARDO GUARINONI^9 salientam que, por efeito prático deve-se entender tudo o que tem importância para a sobrevivência e prosperidade de cada indivíduo.

Sustenta MARIA RITA FERRAGUT^10 que a verdade, segundo essa corrente, consiste na “congruência dos pensamentos com os fins práticos do homem, em que aqueles resultem úteis e proveitosos para o comportamento prático destes”, entendimento este que, a seu ver, carece de utilidade científica.

Além das teorias da verdade apontadas por ABBAGNANO, destacamos a teoria da verdade por consenso, que afirma que uma proposição é verdadeira quando aceita na sociedade na qual é produzida. Seria verdade, portanto, a opinião majoritária dos indivíduos de uma determinada sociedade. A aceitação desta teoria, como ressalta MARIA RITA FERRAGUT, apresentaria enorme insegurança, pois transformaria a convicção comunitária em critério de certeza.

Apesar dessa argumentação, FABIANA TOMÉ^11 admite a verdade por consenso, entendendo que essa teoria é aplicável desde que o consenso, base para identificação da verdade, seja algo constituído pelo sistema em que se insere. “Isso porque o próprio sistema estabelece o que é consenso, como e quando se opera, eliminando instabilidades na determinação da verdade consensual”.

(^9) Cf. Introducción al conocimiento científico , p. 91. (^10) Cf. Presunções no Direito Tributário , p. 75. (^11) A prova no Direito Tributário , p. 14.

Ao dissertar sobre a verdade, VILÉM FLUSSER^12 salienta que há frases e pensamentos certos e errados. E a questão da identificação entre frases e pensamentos verdadeiros é um problema que envolve a relação entre frases. Uma frase (ou um pensamento) é verdadeira, em relação a outra frase, quando obedece às regras da língua que governam a relação entre frases, e falsa quando não as obedece. A verdade relativa é uma qualidade puramente formal e lingüística das frases, resultado das regras da língua. E a verdade absoluta, a verdade clássica da correspondência entre frases e realidade , aquela que verifico quando digo chove e olho pela janela, se existe, não é articulável, portanto, não é compreensível, pois só compreendo o dado bruto “chove” quando articulo a frase chove.

SONIA MARIA BROGLIA MENDES^13 pontua que a proposição verdadeira é “a proposição com sentido que, quando confrontada com o mundo, representa um estado de coisas subsistente, um fato”. Salienta que toda proposição, seja ela verdadeira ou falsa, mantém o mesmo sentido após sua confrontação com a realidade; a diferença entre uma e outra está em que a proposição verdadeira representa um estado de coisas subsistente, um fato, enquanto a proposição falsa representa um estado de coisas não subsistente, mas possível.

A partir de seus estudos sobre a verdade, RICARDO GUIBOURG, ALEJANDRO GHIGLIANI e RICARDO GUARINONI^14 concluem que cada uma das teorias por eles estudadas tem um defeito. A rigor, não há verdades, mas fatos, estados de coisas. A verdade é uma característica das proposições com as quais, de alguma forma, buscamos nos referir àquela realidade. As proposições são instrumentos do ser humano, criados e utilizados por ele, dentro de certo método, para comunicar-se e descrever os fatos. No uso da liberdade de estipulação, podemos definir verdade como melhor nos pareça, mas, de preferência, dentro dos seguintes parâmetros:

a) nosso conceito de verdade não deve estar distante do uso comum da palavra nem permitir excessiva diversificação de “verdades”; b) deve permitir qualificar como verdadeiras (ou falsas) certas proposições que não se refiram a fatos diretamente observados; e

(^12) Cf. Língua e realidade , p. 45. (^13) Cf. A validade jurídica pré e pós giro linguístico , p. 51. (^14) Cf. Introducción al conocimiento científico , p. 93-4.

segunda seria a verdade demonstrada no interior do processo, independentemente de corresponder ou não ao que de fato aconteceu.

Associa-se geralmente a verdade formal ao processo judicial civil e ao processo judicial tributário, e a verdade material ao processo penal e administrativo, por exemplo.

Discordamos desse posicionamento. Como vimos, entendemos que, no Direito, vigora a verdade jurídica, aquela alcançada por meio da constituição de fatos jurídicos, isto é, por meio da linguagem prevista no Direito. E a linguagem utilizada para construir os fatos jurídicos é, como veremos, a linguagem das provas.

De fato, toda a verdade que interessa para o Direito é aquela demonstrada na linguagem própria, competente, independentemente de ter sido trazida ao processo deliberadamente pelas partes ou por determinação da autoridade. Por isso a conclusão de EURICO DE SANTI^17 , que, no Direito, toda verdade é formal; que a dita verdade material é somente um princípio, uma diretriz à conduta da autoridade, que orienta o ato de aplicação do Direito.

Estamos com FABIANA TOMÉ^18 , quando afirma que a verdade jurídica não é nem formal nem material, mas lógico-semântica, construída a partir das regras de um determinado sistema. Havendo construção de linguagem própria, na forma preceituada pelo Direito, dá-se o fato por juridicamente verificado, e, portanto, verdadeiro.

2.1.2. A importância da verdade

No nosso estudo, a importância da verdade surge quando atingimos o plano das normas jurídicas individuais e concretas. É nesse patamar que, como veremos, deparamos com fatos jurídicos; eles compõem o antecedente da norma jurídica que prescreve, no consequente, a relação jurídica que deve ser implementada entre dois sujeitos de direito (fato jurídico relacional).

(^17) Decadência e prescrição no Direito Tributário , p. 44. (^18) A prova no Direito Tributário , p. 24-5.

Chegamos aos fatos jurídicos por meio de provas. Fatos jurídicos são aqueles que efetivamente aconteceram para o direito, ou seja, são os fatos juridicamente verdadeiros. Para compor uma norma jurídica individual e concreta, há que se demonstrar, por meio de provas,os fatos jurídicos dela integrantes: tanto o fato jurídico que compõe o seu antecedente quanto o fato o fato jurídico relacional, no seu consequente, precisam estar relatados em uma linguagem (competente) à qual nenhuma outra se sobrepõe.

Sendo assim, o tema da verdade mostra-se relevante para o presente trabalho na medida em que está relacionado com as provas e os fatos, com conseqüências na constituição da obrigação tributária.

2.2. A LINGUAGEM DAS PROVAS

2.2.1. Direito e linguagem

No direito, temos que toda a sua manifestação é feita por meio de linguagem. Sem linguagem, não há direito.

A linguagem do direito positivo é voltada à regulação do comportamento das pessoas nas suas relações umas com as outras. Como pontua KARL OLIVECRONA^19 , “O propósito de todas as disposições jurídicas, pronunciamentos judiciais, contratos e outros atos jurídicos, é influir na conduta dos homens e dirigi-la de certas maneiras. A linguagem jurídica tem que ser considerada, em primeiro lugar, como um meio para atingir esse fim. É um instrumento de controle social e de comunicação social”.

Não só o direito positivo, mas também a Ciência do Direito expressa- se por meio de linguagem. É que, como lembra PAULO DE BARROS CARVALHO^20 , “o direito oferece o dado da linguagem como seu integrante constitutivo. A linguagem não só fala do objeto (Ciência do Direito), como participa na sua constituição (direito positivo), o que permite a ilação forte segundo a qual

(^19) Linguagem jurídica e realidade , p. 67. (^20) Curso de Direito Tributário , p. 109.