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3. CUSTO E BENEFÍCIO DA EMPRESA
A empresa, como unidade econômica fundamental, precisa ter recursos produtivos necessários que permitam desenvolver suas atividades e seu objeto de negócio. Cada processo produtivo requer o consumo de fatores específicos para a obtenção de produtos acabados destinados à venda. Nesse sentido, podemos definir o custo como a medida ou avaliação do consumo realizado pela empresa no seu processo produtivo. A obtenção de um produto ou serviço implica a tomada de uma série de custos. O problema econômico e contábil em relação aos custos é, em grande medida, a determinação e avaliação dos consumos necessários para o desenvolvimento do processo produtivo da empresa. Neste ponto introduziremos o conceito do custo, suas diferentes classificações, gestão e, finalmente, estudaremos o lucro da companhia.
3.1. OBJETIVOS
✓ Classificação dos custos. ✓ A contabilidade analítica.
✓ Sistemas de estimação de custos. ✓ O resultado da empresa. Sem dúvida, o objetivo de todas as empresas é maximizar os lucros e minimizar os custos. Uma primeira definição de custo poderia ser: “Consumo de bens e serviços necessários para a obtenção de novos bens e serviços, em forma de unidades monetárias.” Serão tidos em conta apenas os consumos efetuados como consequência da obtenção de um produto. Assim que não levamos em conta os resíduos, ou uma greve de trabalhadores, que seriam perdas, mas nunca custos. O custo, portanto, mede o uso dos recursos necessários para a produção de bens ou serviços, ou seja, a quantidade de recursos utilizados para um determinado propósito. Outro objetivo é alcançar o maior lucro possível. O impacto dos custos nos benefícios é óbvio: custos empresariais elevados se traduzem em lucros mais baixos. Portanto, a consecução de custos mínimos é uma condição fundamental, mas não única, para maximizar o lucro da empresa. A gerência da empresa, e ainda mais os departamentos de planejamento e controle, deve se questionar qual é o custo total da fabricação de um produto, de um departamento ou de uma unidade de negócios. Também precisará concluir como se determinam esses custos, por que são imputados a um determinado produto e não a outro, como repercutem os custos indiretos de fabricação não associados diretamente com a fabricação do produto ou à realidade a que se refere o cálculo. Por exemplo, é necessário responder ao critério que deve ser utilizado para imputar os custos salariais da administração sênior da empresa. De acordo com o Plano Geral de Contas, entende-se por custo:
não se pode dizer que é uma despesa. Pelo contrário, se o produto é vendido, seu custo seria levado à despesa no período em que isso ocorrer. Portanto, um custo será considerado despesa se esse custo for parte da conta de resultados do período analisado.
3.2. CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Podemos classificar os custos:
- Em função da sua natureza: a classificação dos custos seria efetuada da mesma forma que estão agrupados no grupo 6 do Plano Geral de Contas (salários, fornecimentos, estoques de matérias-primas e produtos acabados, entre outros).
- Em função do seu centro de atividade: a classificação dos custos é efetuada além da sua natureza, pela sua localização dentro de um departamento ou seção. Por exemplo, os custos salariais do departamento de aquisições ou o custo de fornecimentos do departamento de investigação e desenvolvimento.
- Em função da sua alocação: nesta classificação encontramos, por um lado, os custos diretos, claramente identificáveis no produto ou seção, que são afetados sem ter que recorrer a meios especiais de distribuição. Por outro lado, existem custos indiretos, não identificáveis nos produtos. Neste caso, para realizar a sua alocação ao produto ou serviço, é necessário estabelecer um critério de alocação arbitrária. Não existem regras de contabilidade para diferenciá-los, dependendo do tipo de negócio e da atividade realizada. Por exemplo, um custo direto seria a despesa salarial de um empregado de uma linha de montagem do veículo. Um custo indireto seria o custo de uma pessoa que trabalha na mesma empresa no departamento de tesouraria. A alocação do custo do último empregado no produto final (veículo) deve ser efetuada de acordo com um critério previamente estabelecido (linear e proporcional ao custo direto, por exemplo).
- Em função da sua variabilidade: Respondem à variação experimentada pelos custos conforme obtenham mais ou menos unidades de produto. De acordo com este critério, podemos diferenciar entre: ▪ Custos fixos: Recursos independentes do volume de atividade da empresa. Por exemplo, se medirmos o volume de atividade com o volume da produção, o salário do diretor-geral da empresa, o aluguel dos escritórios ou a despesa por depreciação contábil, não dependem do número de unidades produzidas em um período específico. São exemplos de custos fixos em relação a este volume de atividade, ou seja, permanecem constantes, independentemente do volume de produção. Certos custos podem ser fixos em relação a um determinado volume ou nível de atividade, mas podem perder sua condição de fixos perante outras causas. Por exemplo, alguns custos fixos de produção podem crescer por um aumento dos requisitos do nível de qualidade ou podem ser reduzidos por uma melhoria técnica, uma mudança de processos ou uma redução do seu preço. Às vezes, os custos são fixos somente durante um intervalo da atividade. Por exemplo, uma máquina usada no processo de produção pode fabricar até X unidades por período. Para níveis superiores ao nível de atividade X precisamos de uma segunda máquina. Nesse caso, o custo seria fixo até o nível de atividade X e para níveis mais altos seria um custo diferente.
b) Os custos variáveis degressivos são os custos variáveis que aumentam em menor proporção do que o volume de atividade, geralmente atribuído a algum tipo de economia de escala. c) Os custos variáveis progressivos são os custos variáveis que aumentam em maior proporção que o nível de atividade. d) Os custos semivariáveis são os custos formados por um componente fixo e outro variável. O consumo elétrico é um exemplo típico de um custo semivariável. A empresa tem que assumir um custo fixo como resultado da potência contratada, e ao mesmo tempo assumir o consumo de energia variável como resultado do nível de atividade produtiva, ou seja, do número de unidades produzidas.
- Em função da sua representação: As definições anteriores foram representadas em termos de custos totais, mas também podem ser representadas em termos de custos unitários. Na medida em que, em muitos casos, nem todas as unidades de custo consumidas de um determinado recurso são do mesmo montante, é igualmente comum utilizar em determinadas análises o conceito de custo médio, calculado como um custo médio ponderado de todas as unidades consideradas na análise.
- Em função da tomada de decisões: Quando a gerência precisa tomar decisões, deve considerar muitas dimensões e uma delas é o impacto sobre os custos da empresa. Do ponto de vista dos custos associados com as diferentes alternativas, é importante estudar quais custos sofrerão alguma variação pelo fato de escolher uma ou outra alternativa, e quais permanecerão inalterados independentemente da alternativa escolhida. Os tipos de custos que dependem da tomada de decisões são: a) Custos relevantes: também conhecidos como custos diferenciais ou custos incrementais. São custos que são diferentes para cada uma das alternativas possíveis, e que, portanto, variam com as diferentes alternativas da empresa. b) Custos inalterados: são custos independentes que não mudam em função da alternativa escolhida, ou seja, os custos já suportados ou nos quais irá incorrer- se independentemente da decisão tomada. Os custos relevantes de cada alternativa são os custos mais importantes a considerar ao tomar uma decisão, uma vez que os custos inalterados não são afetados por ele. A gerência da empresa deve, portanto, ser particularmente cuidadosa na identificação e avaliação adequada dos custos relevantes ou diferenciais associados a cada alternativa. É comum supor que os custos variáveis são sempre relevantes e que os custos fixos não são alterados. Mas isso não tem que ser o caso. Por um lado, há decisões que geram
Portanto, os custos padrão são custos provisórios. Os custos reais, calculados a posteriori, são comparados com as normas correspondentes, a fim de detectar e analisar os desvios entre os dois. Por exemplo, antes de iniciar a produção de um novo veículo, determina-se o custo esperado de fabricá-lo e, mais tarde, compara-se com a realidade, a fim de determinar os desvios positivos ou negativos. Os custos são subjetivos, mas não arbitrário, devendo ser calculado mais realisticamente possível, mesmo que envolva métodos mais ou menos subjetivos. Todos os custos devem ser submetidos à periodificação, isto é, distinguir em cada conceito de custo os consumos que são caraterísticos do período objeto de estudo e os que correspondem a períodos anteriores ou posteriores.
3.3. A CONTABILIDADE ANALÍTICA
Dada a importância de estimar os custos de produção dentro da empresa, surgiram os departamentos de controle e gestão, dentro dos quais uma das principais funções é o estudo, análise e estimativa dos custos de produção. Ainda assim, suas funções não se limitam a este objetivo. Estes departamentos tentam racionalizar, controlar e estimar o custo do ciclo de produção da empresa. Não só o ciclo atual, mas também através da modelagem de novos métodos ou mudanças nos processos de produção atuais. Imagine, por exemplo, uma empresa de automóveis. Antes de tomar a decisão de fabricar e comercializar um novo modelo de veículo, é necessário analisar todos os detalhes sobre os custos da fabricação, que pode supor até a construção de uma nova fábrica em um novo país ou a rejeição do lançamento porque os custos são mais elevados do que o preço-alvo de venda que o mercado acolhe para esse modelo específico. Preço: valor monetário atribuído a um bem ou serviço.
Para o desenvolvimento deste trabalho, os departamentos de Controle e Gestão têm uma ferramenta fundamental que é a contabilidade interna ou analítica. ▪ Contabilidade analítica Sua função é medir a eficácia. É um sistema de informação cuja principal função é a determinação e avaliação dos custos e benefícios derivados os distintos centros ou agentes de produção e diferentes produtos fabricados pela empresa, ou seja, da empresa como um todo. Dessa forma, pode-se obter informações objetivas sobre a eficiência das diferentes linhas de produção, das diferentes seções, das margens obtidas com os produtos fabricados e, finalmente, da totalidade da empresa. A contabilidade analítica é também conhecida como contabilidade interna, de custos, de gestão ou gerenciamento e diretiva, entre outros. É feita para e pela empresa e é, principalmente, um conjunto de técnicas que persegue a determinação analítica do resultado da empresa. A contabilidade analítica é um ramo da contabilidade que analisa como são distribuídos os custos e os rendimentos gerados por uma empresa. Tenta ver o custo de cada produto, cada departamento e cada cliente e medir a rentabilidade obtida de cada um deles. Sua importância está ligada à evolução do ambiente de negócios competitivo em que vivemos, o que faz com que as empresas, para sobreviver e serem rentáveis, precisem de um sistema de informação que facilite: a) ajudar a tomar as decisões corretas que promovam a adaptação permanente a um ambiente em constante mudança. b) conhecer detalhadamente o rendimento obtido para avaliar os resultados da empresa ou parte dela e poder tomar medidas corretivas, se necessário. Imagine uma empresa dedicada à produção e comercialização de pedras preciosas. Logicamente, interessa saber o custo de produção de cada uma das variedades de pedras produzidas e da rentabilidade que obtém com a venda de
Os objetivos da contabilidade analítica são muito diferentes dos da contabilidade financeira. A contabilidade analítica nos ajuda a responder perguntas que não encaixam no campo contábil financeiro. Esquematicamente, as principais diferenças com a contabilidade financeira são: Contabilidade Financeira Contabilidade Analítica CARÁTER Externo: registra fatos que afetam o exterior: fornecedores, bancos, fazenda e clientes, entre outros. Interno: registra fatos que afetam o interior: consumo de materiais, unidades produzidas e despesas por departamentos, entre outros. REGULAMENTAÇÃO Sujeita à regulamentação comercial Não sujeita RELATÓRIOS Resumos anuais Detalhados e periódicos, de acordo com as necessidades TEMPO Passado Para decisões futuras OBJETIVOS Elaboração de demonstrações financeiras (balanço, conta de ganhos e perdas...) Aprofunda na conta de ganhos e perdas para tomar decisões adequadas e poder avaliar os resultados obtidos Fonte: “Contabilidad Analítica”, Martínez Navajas, Joaquín (MBA - Edición 2006, p. 5) Em resumo, a contabilidade analítica deve fornecer informações pertinentes para a tomada de decisões como: preços, alternativas de compra ou fabricação, fechamento ou não de uma seção, aceitação ou não de uma encomenda, parar de fabricar um produto e mudança de local empresarial, entre outros. ▪ Demonstração de Resultados Analítica Na contabilidade financeira existe um modelo legalmente estabelecido no PGC (Plano Geral de Contas) para a apresentação do resultado de uma empresa no período de tempo considerado. A contabilidade analítica, a partir da mesma informação da contabilidade financeira, mostra o resultado em seus diferentes "passos", permitindo
observar de forma escalonada os diferentes níveis de resultados. Obviamente, o resultado obtido de uma maneira ou outra deve ser o mesmo.
- Despesas Operacionais = LUCRO BRUTO OPERACIONAL
- Amortizações e Depreciações = LUCRO LÍQUIDO OPERACIONAL +/- Resultado Extraordinário = LUCRO ANTES DOS JUROS E IMPOSTOS (LAJIR) +/- Resultado Financeiro = LUCRO ANTES DE IMPOSTOS
- Impostos LUCRO APÓS IMPOSTOS
Obteríamos a seguinte demonstração de resultados (DRE) analítica:
- Receitas Operacionais 310
- Despesas Operacionais (195) = LUCRO BRUTO OPERACIONAL 115
- Amortizações e Depreciações (5) = LUCRO LÍQUIDO OPERACIONAL 110 +/- Resultado Extraordinário (5) = LUCRO ANTES DOS JUROS E IMPOSTOS (LAJIR) 105 +/- Resultado Financeiro (15) = LUCRO ANTES DE IMPOSTOS 90
- Impostos (32) LUCRO APÓS IMPOSTOS 58 Obviamente, este esquema mostra a informação a um nível muito abreviado, mas permite analisar como se chegou ao resultado e quão importante é cada passo. Neste sentido, podemos identificar as seguintes categorias de resultados: ▪ Lucro operacional bruto: mostra o resultado em comparação com os rendimentos e despesas operacionais, sem considerar as amortizações ou eventuais depreciações. Numa análise pormenorizada, deve aprofundar-se nas diferentes despesas e rendimentos. ▪ Lucro operacional líquido: simplesmente subtrai as amortizações e depreciações de custos não monetários ao lucro bruto. É importante lembrar que existem várias alternativas dentro do processo de amortização (prazo e percentagens de amortização). ▪ Lucro antes dos juros e impostos (LAJIR): este resultado é determinado com base no resultado líquido da exploração, considerando o efeito dos resultados extraordinários.
▪ Lucro antes de impostos: subtração ou adição, dependendo do caso, ao LAJIDA do resultado financeiro que a companhia obteve no período de tempo considerado na análise. ▪ Lucro após impostos: este resultado considera o efeito fiscal na determinação do resultado.
3.4. SISTEMAS DE ESTIMATIVA DE CUSTOS
Os sistemas de cálculo de custos são métodos que visam os custos unitários dos produtos ou dos diferentes centros empresariais da empresa. Neste sentido, apesar da existência de sistemas de custos amplamente estendidos, cada empresa deve selecionar aquele que melhor se adapte à sua realidade empresarial. Não será igual a análise de custos de uma empresa de serviços de saúde que a de outra dedicada à produção de equipamentos de informática. Todos os sistemas de custo procuram determinar o custo do produto ou serviço de uma forma unitária (custo de produção), estimar o custo de um determinado departamento (logística) ou de um projeto ou unidade de negócios específicos, para o qual é necessário localizar os componentes do custo que afetam o produto/serviço, identificá-los claramente, proceder à sua avaliação econômica e distribuí-los entre cada unidade produzida. A seguir, revisamos os sistemas mais usados. ▪ Sistemas de custos diretos (Direct costing) O direct costing considera como custo de um produto ou serviço os custos incorridos diretamente nele, o que geralmente coincide com o custo variável. Desta forma, o custo é obtido por quociente entre os custos variáveis e o número de unidades vendidas. O preço de custo obtido é comparado com o preço de venda e se obtém a margem de contribuição, definida como a contribuição de cada unidade produzida para a formação do resultado.
(aqueles que são imputados ao lucro e não ao produto), obtendo o rendimento do período. LUCRO = Margem de contribuição total - Custos fixos Exemplificamos o critério por meio da seguinte suposição: UNIDADES MONETÁRIAS EM UM PERÍODO n Custos Variáveis Totais 1200 Custos Fixos 1800 Unidades produzidas e vendidas 1500 Preço de venda 1, CUSTOS VARIÁVEIS UNITÁRIOS = 𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐𝒔 𝑽𝒂𝒓𝒊á𝒗𝒆𝒊𝒔 𝑼𝒏𝒊𝒅𝒂𝒅𝒆𝒔 𝑷𝒓𝒐𝒅𝒖𝒛𝒊𝒅𝒂𝒔 = 𝟏𝟐𝟎𝟎 𝟏𝟓𝟎𝟎 = 0, Margem de contribuição Unitária = Preço de Venda Unidade – Custos variáveis unitários Margem de contribuição unitária = 1,5 – 0,8 = 0, Margem de contribuição Total = Margem contribuição Unitária x Unidades Vendidas Margem de contribuição Total = 0,7 x 1500 = 1050 Margem de contribuição Total = Vendas Totais – Custos Variáveis Totais Margem de contribuição Total = (1500 x 1,5) – 1200 = 1050 Lucro = Margem de contribuição Total - Custos fixos Lucro = 1050 - 1800 = -
Limiar de rentabilidade: Também chamado de ponto de equilíbrio, indica o número de unidades vendidas necessárias para cobrir o custo total, e a partir do qual a empresa obtém lucro. Basicamente consiste em comparar os custos fixos com a margem bruta unitária. Q= 𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐𝒔 𝒇𝒊𝒙𝒐𝒔 𝑷𝒓𝒆ç𝒐 𝒅𝒆 𝒗𝒆𝒏𝒅𝒂ି 𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐𝒔 𝑽𝒂𝒓𝒊á𝒗𝒆𝒊𝒔 𝑼𝒏𝒊𝒕á𝒓𝒊𝒐𝒔 = 𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐𝒔 𝒇𝒊𝒙𝒐𝒔 𝑴𝒂𝒓𝒈𝒆𝒎 𝒃𝒓𝒖𝒕𝒂 𝒖𝒏𝒊𝒕á𝒓𝒊𝒂 No nosso exemplo: Q = ଵ଼ ଵ,ହି ,଼ = ଵ଼ , = 2571, Isto é, se considerarmos que estes dados correspondem, por exemplo, a informação mensal de um cinema, a empresa precisaria vender 2.752 entradas para poder cobrir seus custos fixos e seus custos variáveis e, a partir da venda da entrada de número 2.753, a empresa obteria lucro. ▪ Sistema de custos completos (Full costing) Este sistema consiste em considerar todos os custos, diretos e indiretos, fixos ou variáveis, como custo de produto ou serviço. No direct costing ou sistema de custos diretos, os custos variáveis são custos do produto, enquanto os custos de fabricação fixos, como o caso da depreciação, são considerados como custos do período. Sendo assim, os custos do período são incorridos como despesa do período na conta de rendimentos do exercício^4. Voltando ao exemplo anterior: (^4) Para mais informações consulte o anexo no. 8 - Direct costing.
