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CPC_05(R1)
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 05 (R1)
Divulgação sobre Partes Relacionadas
Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 24 (IASB – BV2010)
Sumário Item
OBJETIVO 1
ALCANCE 2 – 4
PROPÓSITO DA DIVULGAÇÃO SOBRE PARTES RELACIONADAS 5 – 8
DEFINIÇÕES 9 – 12
DIVULGAÇÃO 13 – 27
Todas as entidades 13 – 24
Entidades relacionadas com o Estado 25 – 27
DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS 28 – 29
REVOGAÇÃO DE OUTRO PRONUNCIAMENTO 30
EXEMPLOS ILUSTRATIVOS
NOTA EXPLICATIVA AO PRONUNCIAMENTO
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Objetivo
- O objetivo deste Pronunciamento Técnico é assegurar que as demonstrações contábeis da entidade contenham as divulgações necessárias para chamar a atenção dos usuários para a possibilidade de o balanço patrimonial e a demonstração do resultado da entidade estarem afetados pela existência de partes relacionadas e por transações e saldos, incluindo compromissos, com referidas partes relacionadas.
Alcance
- Este Pronunciamento deve ser aplicado:
(a) na identificação de relacionamentos e transações com partes relacionadas; (b) na identificação de saldos existentes, incluindo compromissos, entre a entidade que reporta a informação e suas partes relacionadas; (c) na identificação de circunstâncias sob as quais a divulgação dos itens (a) e (b) é exigida; e (d) na determinação das divulgações a serem feitas acerca desses itens.
- Este Pronunciamento Técnico requer a divulgação de relacionamentos com partes relacionadas, de transações e saldos existentes com partes relacionadas, incluindo compromissos, nas demonstrações contábeis consolidadas e separadas de controladora, seja o controle exercido de modo pleno ou compartilhado (para o caso de joint ventures ), ou investidora, de acordo com os Pronunciamentos Técnicos CPC 35 - Demonstrações Separadas e CPC 36 - Demonstrações Consolidadas. Este Pronunciamento Técnico também deve ser aplicado às demonstrações contábeis individuais.
- Este Pronunciamento Técnico requer a divulgação de relacionamentos com partes relacionadas, de transações e saldos existentes com partes relacionadas, incluindo compromissos, nas demonstrações contábeis consolidadas e separadas de controladora ou investidores com controle conjunto da investida ou com influência significativa sobre ela, apresentadas de acordo com os Pronunciamentos Técnicos CPC 35 – Demonstrações Separadas e CPC 36 – Demonstrações Consolidadas. Este Pronunciamento Técnico também deve ser aplicado às demonstrações contábeis individuais. (Alterado pela Revisão CPC 03)
- As transações com partes relacionadas e os saldos existentes com outras entidades de grupo econômico devem ser divulgados nas demonstrações contábeis da entidade. As transações e os saldos intercompanhias existentes com partes relacionadas são eliminados na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas do grupo econômico.
- As transações com partes relacionadas e saldos existentes com outras entidades de grupo econômico devem ser divulgados nas demonstrações contábeis da entidade. As transações e os saldos intercompanhias existentes com partes relacionadas são eliminados, exceto em relação àqueles entre entidade de investimento e suas controladas mensuradas ao valor justo
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(ii) tiver influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; ou (iii) for membro do pessoal chave da administração da entidade que reporta a informação ou da controladora da entidade que reporta a informação.
(b) Uma entidade está relacionada com a entidade que reporta a informação se qualquer das condições abaixo for observada: (i) a entidade e a entidade que reporta a informação são membros do mesmo grupo econômico (o que significa dizer que a controladora e cada controlada são inter- relacionadas, bem como as entidades sob controle comum são relacionadas entre si); (ii) a entidade é coligada ou controlada em conjunto ( joint venture ) de outra entidade (ou coligada ou controlada em conjunto de entidade membro de grupo econômico do qual a outra entidade é membro); (iii) ambas as entidades estão sob o controle conjunto ( joint ventures ) de uma terceira entidade; (iv) uma entidade está sob o controle conjunto ( joint venture ) de uma terceira entidade e a outra entidade for coligada dessa terceira entidade; (v) a entidade é um plano de benefício pós-emprego cujos beneficiários são os empregados de ambas as entidades, a que reporta a informação e a que está relacionada com a que reporta a informação. Se a entidade que reporta a informação for ela própria um plano de benefício pós-emprego, os empregados que contribuem com a mesma serão também considerados partes relacionadas com a entidade que reporta a informação; (vi) a entidade é controlada, de modo pleno ou sob controle conjunto, por uma pessoa identificada na letra (a); (vii) uma pessoa identificada na letra (a)(i) tem influência significativa sobre a entidade, ou for membro do pessoal chave da administração da entidade (ou de controladora da entidade); (viii) a entidade, ou qualquer membro de grupo do qual ela faz parte, fornece serviços de pessoal-chave da administração da entidade que reporta ou à controladora da entidade que reporta. (Incluído pela Revisão CPC 06)
Transação com parte relacionada é a transferência de recursos, serviços ou obrigações entre uma entidade que reporta a informação e uma parte relacionada, independentemente de ser cobrado um preço em contrapartida.
Membros próximos da família de uma pessoa são aqueles membros da família dos quais se pode esperar que exerçam influência ou sejam influenciados pela pessoa nos negócios desses membros com a entidade e incluem:
(a) os filhos da pessoa, cônjuge ou companheiro(a);
(b) os filhos do cônjuge da pessoa ou de companheiro(a); e
(c) dependentes da pessoa, de seu cônjuge ou companheiro(a).
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Remuneração inclui todos os benefícios a empregados e administradores (conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados), inclusive os benefícios dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações. Os benefícios a empregados são todas as formas de contrapartida paga, a pagar, ou proporcionada pela entidade, ou em nome dela, em troca de serviços que lhes são prestados. Também inclui a contrapartida paga em nome da controladora da entidade em relação à entidade. A remuneração inclui:
(a) benefícios de curto prazo a empregados e administradores, tais como ordenados, salários e contribuições para a seguridade social, licença remunerada e auxílio-doença pago, participação nos lucros e bônus (se pagáveis dentro do período de doze meses após o encerramento do exercício social) e benefícios não monetários (tais como assistência médica, habitação, automóveis e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para os atuais empregados e administradores;
(b) benefícios pós-emprego, tais como pensões, outros benefícios de aposentadoria, seguro de vida pós-emprego e assistência médica pós-emprego;
(c) outros benefícios de longo prazo, incluindo licença por anos de serviço ou licenças sabáticas, jubileu ou outros benefícios por anos de serviço, benefícios de invalidez de longo prazo e, se não forem pagáveis na totalidade no período de doze meses após o encerramento do exercício social, participação nos lucros, bônus e remunerações diferidas;
(d) benefícios de rescisão de contrato de trabalho; e
(e) remuneração baseada em ações.
Controle é o poder de direcionar as políticas financeiras e operacionais de uma entidade de forma a obter benefícios das suas atividades. (Eliminado pela Revisão CPC 03)
Controle conjunto é a partilha do controle sobre uma atividade econômica acordada contratualmente. (Eliminado pela Revisão CPC 03)
Pessoal chave da administração são as pessoas que têm autoridade e responsabilidade pelo planejamento, direção e controle das atividades da entidade, direta ou indiretamente, incluindo qualquer administrador (executivo ou outro) dessa entidade.
Influência significativa é o poder de participar nas decisões financeiras e operacionais de uma entidade, mas que não caracterize o controle sobre essas políticas. Influência significativa pode ser obtida por meio de participação societária, disposições estatutárias ou acordo de acionistas. (Eliminado pela Revisão CPC 03)
Estado refere-se ao governo no seu sentido lato, agências de governo e organizações similares, sejam elas municipais, estaduais, federais, nacionais ou internacionais.
Entidade relacionada com o Estado é a entidade que é controlada, de modo pleno ou em conjunto, ou sofre influência significativa do Estado.
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Divulgação
Todas as entidades
- Os relacionamentos entre controladora e suas controladas devem ser divulgados independentemente de ter havido ou não transações entre essas partes relacionadas. A entidade deve divulgar o nome da sua controladora direta e, se for diferente, da controladora final. Se nem a controladora direta tampouco a controladora final elaborarem demonstrações contábeis consolidadas disponíveis para o público, o nome da controladora do nível seguinte da estrutura societária que proceder à elaboração de ditas demonstrações também deve ser divulgado.
- Para possibilitar que os usuários de demonstrações contábeis formem uma visão acerca dos efeitos dos relacionamentos entre partes relacionadas na entidade, é apropriado divulgar o relacionamento entre partes relacionadas quando existir controle, tendo havido ou não transações entre as partes relacionadas.
- A obrigatoriedade de divulgação de relacionamentos de partes relacionadas entre controladoras e suas controladas é uma exigência adicional ao já requerido nos Pronunciamentos Técnicos CPC 18 - Investimento em Coligada e em Controlada, CPC 19 - Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto ( Joint Venture ), CPC 35 - Demonstrações Separadas e CPC 36 - Demonstrações Consolidadas.
- A obrigatoriedade de divulgação de relacionamentos de partes relacionadas entre controladoras e suas controladas é uma exigência adicional ao já requerido nos Pronunciamentos Técnicos CPC 35 – Demonstrações Separadas e CPC 45 – Divulgação de Participações em Outras Entidades. (Alterado pela Revisão CPC 03)
- O item 13 deste Pronunciamento Técnico refere-se à controladora do nível seguinte da estrutura societária. A controladora do nível seguinte da estrutura societária é a primeira controladora do grupo, acima da controladora direta imediata, que produza demonstrações contábeis consolidadas disponíveis para o público.
- A entidade deve divulgar a remuneração do pessoal chave da administração no total e para cada uma das seguintes categorias: (a) benefícios de curto prazo a empregados e administradores; (b) benefícios pós-emprego; (c) outros benefícios de longo prazo; (d) benefícios de rescisão de contrato de trabalho; e (e) remuneração baseada em ações.
17A. Se a entidade obtém serviços de pessoal-chave da administração de outra entidade (entidade administradora), a entidade não é obrigada a aplicar os requisitos do item 17 na remuneração
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paga ou a pagar pela entidade administradora aos empregados ou diretores da entidade administradora. (Incluído pela Revisão CPC 06)
- Se a entidade tiver realizado transações entre partes relacionadas durante os períodos cobertos pelas demonstrações contábeis, a entidade deve divulgar a natureza do relacionamento entre as partes relacionadas, assim como as informações sobre as transações e saldos existentes, incluindo compromissos, necessárias para a compreensão dos usuários do potencial efeito desse relacionamento nas demonstrações contábeis. Esses requisitos de divulgação são adicionais aos referidos no item 17. No mínimo, as divulgações devem incluir: (a) montante das transações; (b) montante dos saldos existentes, incluindo compromissos, e: (i) seus prazos e condições, incluindo eventuais garantias, e a natureza da contrapartida a ser utilizada na liquidação; e (ii) detalhes de quaisquer garantias dadas ou recebidas; (c) provisão para créditos de liquidação duvidosa relacionada com o montante dos saldos existentes; e (d) despesa reconhecida durante o período relacionada a dívidas incobráveis ou de liquidação duvidosa de partes relacionadas.
18A. Valores incorridos pela entidade para a prestação de serviços de pessoal-chave da administração, que são fornecidos por entidade administradora separada, devem ser divulgados. (Incluído pela Revisão CPC 06)
- As divulgações requeridas no item 18 devem ser feitas separadamente para cada uma das seguintes categorias: (a) controladora; (b) entidades com controle conjunto ou influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; (b) entidades com controle conjunto da entidade ou influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; (Alterada pela Revisão CPC 03) (c) controladas; (d) coligadas; (e) empreendimentos controlados em conjunto ( joint ventures ) nos quais a entidade invista; (e) empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) em que a entidade seja investidor conjunto; (Alterada pela Revisão CPC 03) (f) pessoal chave da administração da entidade ou de sua controladora; e (g) outras partes relacionadas.
- A classificação de montantes a pagar e a receber de partes relacionadas em diferentes categorias conforme requerido no item 19 é uma extensão dos requerimentos de divulgação
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Entidades relacionadas com o Estado
- A entidade que reporta a informação está isenta das exigências de divulgação do item 18 no tocante a transações e saldos mantidos com partes relacionadas, incluindo compromissos, quando a parte for: (a) um ente estatal que exerça o controle, de modo pleno ou compartilhado, ou que exerça influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; e (a) um ente estatal que tenha controle, controle conjunto ou que exerça influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; e (Alterada pela Revisão CPC 03) (b) outra entidade que seja parte relacionada, pelo fato de o mesmo ente estatal deter o controle, de modo pleno ou em conjunto, ou exercer influência significativa, sobre ambas as partes (a entidade que reporta a informação e a outra entidade). (b) outra entidade que seja parte relacionada, pelo fato de o mesmo ente estatal deter o controle ou o controle conjunto, ou exercer influência significativa, sobre ambas as partes (a entidade que reporta a informação e a outra entidade). (Alterada pela Revisão CPC 03)
- Se a entidade que reporta a informação aplicar a isenção do item 25, ela deve divulgar o que segue acerca de saldos mantidos e transações aos quais se refere o item 25: (a) o nome do ente estatal e a natureza de seu relacionamento com a entidade que reporta a informação (por exemplo, controle, pleno ou compartilhado, ou influência significativa); (b) a informação que segue, em detalhe suficiente, para possibilitar a compreensão dos usuários das demonstrações contábeis da entidade dos efeitos das transações com partes relacionadas nas suas demonstrações contábeis: (i) natureza e montante de cada transação individualmente significativa; e (ii) para outras transações que no conjunto são significativas, mas individualmente não o são, uma indicação qualitativa e quantitativa de sua extensão. Tipos de transações incluem aquelas enumeradas no item 21.
- Ao recorrer ao julgamento para determinar o nível de detalhe a ser divulgado de acordo com as exigências do item 26(b), a administração da entidade que reporta a informação deve considerar o quão próximo é o relacionamento com a parte relacionada, e outros fatores relevantes para o estabelecimento do nível de significância da transação, ao avaliar se a transação é: (a) significativa em termos de magnitude; (b) realizada fora das condições de mercado; (c) foge das operações normais do dia-a-dia dos negócios, como a compra e venda de negócios; (d) divulgada para autoridades de supervisão ou regulação; (e) reportada a administradores seniores; (f) sujeita à aprovação dos acionistas.
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Disposições transitórias
28 e 29. (Eliminados)
Revogação de outro pronunciamento
- Este Pronunciamento Técnico substitui o CPC 05 - Divulgação sobre Partes Relacionadas, aprovado em 30.10.2008.
EXEMPLOS ILUSTRATIVOS
Os exemplos a seguir acompanham, mas não são parte integrante do Pronunciamento Técnico CPC 05 - Divulgação sobre Partes Relacionadas. Eles ilustram:
a isenção parcial das entidades relacionadas com o Estado; e como a definição de parte relacionada seria aplicada em circunstâncias específicas.
Nos exemplos, as referências a demonstrações contábeis devem ser entendidas como referências a demonstrações contábeis individuais, separadas ou consolidadas.
Isenção parcial das entidades relacionadas com o estado
Exemplo 1 – Isenção de divulgação (item 25)
EI1. O ente estatal G controla direta ou indiretamente as entidades 1 e 2 e as entidades A, B, C e D. A pessoa X é membro do pessoal chave da administração da entidade 1.
Ente Estatal G
Entidade 1
Entidade A
Entidade 2
Entidade B Entidade C Entidade D
Pessoa X
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O ente estatal G detém, indiretamente, 75% das ações da entidade A. As transações significativas da entidade A com o ente estatal G e com outras entidades controladas, de modo pleno ou em conjunto, ou que sofram influência significativa do ente estatal G são [grande parte de suas receitas com vendas de produtos ou compras de matérias-primas] ou [cerca de 50% de suas receitas com vendas de produtos e cerca de 35% de suas compras de matérias-primas].
A companhia ainda se beneficia das garantias do ente estatal G em empréstimos bancários obtidos. Ver nota X (às demonstrações contábeis) para divulgação de assistências governamentais, conforme requerido pelo Pronunciamento Técnico CPC 07 - Subvenção e Assistência Governamentais e notas Y e Z (às demonstrações contábeis) para atendimento de outros Pronunciamentos Técnicos do CPC relevantes.
Definição de parte relacionada
Exemplo 2 – Coligadas e controladas
EI4. A entidade controladora detém o controle das entidades A, B e C e exerce influência significativa sobre as entidades 1 e 2. A controlada C exerce influência significativa sobre a coligada 3.
EI5. Para fins das demonstrações contábeis separadas e individuais, as controladas A, B e C e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas [item 9(b)(i) e (ii)].
EI6. Para fins das demonstrações contábeis da controlada A, a controladora, as controladas B e C e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas. Para fins das demonstrações contábeis separadas e individuais da controlada B, a controladora, as controladas A e C e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas. Para fins das demonstrações contábeis da controlada C, a controladora, as controladas A e B e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas [item 9(b)(i) e (ii)].
Controladora
Controlada A Controlada B
Controlada C
Coligada 1 Coligada 2
Coligada 3
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EI7. Para fins das demonstrações contábeis das coligadas 1, 2 e 3, a controladora e as controladas A, B e C são consideradas partes relacionadas. As coligadas 1, 2 e 3 não são consideradas partes relacionadas entre elas [item 9(b)(ii)].
EI8. Para fins das demonstrações contábeis consolidadas da controladora, as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas com o grupo econômico [item 9(b)(ii)].
Exemplo 3 – Pessoal chave da administração
EI9. A pessoa X detém 100% de investimento na entidade A e é membro do pessoal chave da administração da entidade C. A entidade B detém 100% de investimento na entidade C.
EI10. Para fins das demonstrações contábeis da entidade C, a entidade A é parte relacionada com a entidade C em função de a pessoa X controlar a entidade A e ser membro do pessoal chave da administração da entidade C [item 9(b)(vi)-(a)(iii)].
EI11. Para fins das demonstrações contábeis da entidade C, a entidade A também é parte relacionada com a entidade C se a pessoa X for membro do pessoal chave da administração da entidade B e não for da entidade C [item 9(b)(vi)-(a)(iii)].
EI12. Ademais, as possíveis situações descritas nos itens EI10 e EI11 produzem os mesmos efeitos se a pessoa X controlar de modo compartilhado a entidade A [item 9(b)(vi)-(a)(iii)]. (Se a pessoa X exercer tão somente influência significativa sobre a entidade A e não controlá-la de modo pleno ou em conjunto, então as entidades A e C não são consideradas partes relacionadas uma da outra).
EI13. Para fins das demonstrações contábeis da entidade A, a entidade C é parte relacionada com a entidade A em função de a pessoa X controlar a entidade A e ser membro do pessoal chave da administração da entidade C [item 9(b)(vii)-(a)(i)].
EI14. Ademais, a possível situação descrita no item EI13 produz o mesmo efeito se a pessoa X controlar de modo conjunto a entidade A. Produzirá também o mesmo efeito se a pessoa X for membro do pessoal chave da administração da entidade B e não for da entidade C [item 9(b)(vii)-(a)(i)].
EI15. Para fins das demonstrações contábeis consolidadas da entidade B, a entidade A é parte
Pessoa X Entidade B
Entidade A Entidade C
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EI22. Para fins das demonstrações contábeis da entidade B, se a pessoa X controlar, de modo pleno ou em conjunto, a entidade A, a entidade A é considerada parte relacionada com a entidade B, quando a pessoa Y controlar, de modo pleno ou em conjunto, ou exercer influência significativa sobre a entidade B [item 9(b)(vi)-(a)(i) e item 9(b)(vi)-(a)(ii)].
EI23. Se a pessoa X exercer influência significativa sobre a entidade A e a pessoa Y exercer influência significativa sobre a entidade B, as entidades A e B não são consideradas partes relacionadas uma da outra.
Exemplo 6 – Entidade que exerça controle compartilhado (venturer)
EI24. A entidade A controla de modo conjunto a entidade B e, simultaneamente, exerce influência significativa e controla de modo conjunto a entidade C.
EI25. Para fins das demonstrações contábeis da entidade B, a entidade C é considerada parte relacionada com a entidade B [item 9(b)(iii) e (iv)].
EI26. Similarmente, para fins das demonstrações contábeis da entidade C, a entidade B é considerada parte relacionada com a entidade C [item 9(b)(iii) e (iv)].
Exemplo 7 - Outras transações que devem ser divulgadas
EI27. Se ocorrerem com uma parte relacionada, em complemento aos constantes no item 21 do Pronunciamento, as seguintes transações devem ser divulgadas: (a) prestação de serviços administrativos e/ou qualquer forma de utilização da estrutura física ou de pessoal da entidade pela outra ou outras, com ou sem contraprestação financeira; (b) aquisição de direitos ou opções de compra ou qualquer outro tipo de benefício e seu respectivo exercício do direito; (c) quaisquer transferências de bens, direitos e obrigações; (d) concessão de comodato de bens imóveis ou móveis de qualquer natureza; (e) manutenção de quaisquer benefícios para empregados de partes relacionadas, tais como: planos suplementares de previdência social, plano de assistência médica, refeitório, centros de recreação, etc.; (f) limitações mercadológicas e tecnológicas.
Entidade A
Entidade B Entidade C
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NOTA EXPLICATIVA AO PRONUNCIAMENTO
NE1. Esta nota explicativa acompanha, mas não é parte integrante do Pronunciamento. Destina-se esta nota a evidenciar situações em que o Pronunciamento possui certas diferenças com relação às Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB e, após isso, comentá- las.
NE2. O item 22A não existe na versão do IASB; assim, é um requerimento adicional no Brasil, mas não necessariamente em outras jurisdições.
NE3. O exemplo 7, item EI 27, do anexo exemplos ilustrativos, que acompanha, mas não é parte integrante do Pronunciamento, não existe na versão do IASB; esse foi um exemplo adicional que não contradiz o Pronunciamento.
NE4. O IASB, por meio do seu documento denominado Statement of Best Practice: Working Relationships between the IASB and other Accounting Standard-Setters , admite que as jurisdições façam exigências de informações adicionais às requeridas por ele. E declara que isso não impede que as demonstrações contábeis assim elaboradas possam ser declaradas como estando conforme as Normas Internacionais de Contabilidade por ele emitidas.
NE5. Assim, a existência das diferenças comentadas nos itens NE2 e NE3 não faz com que as divulgações sobre partes relacionadas conforme este Pronunciamento não estejam em conformidade com as normas do IASB.
