COMPLEXO DE ENSINO RENATO SARAIVA (CERS)
WANDERSON LUIZ FELIX DA SILVA
CONSIDERAÇÕES ACERCA DA LEI PAULISTA DE CONFORMIDADES – SUA
(I)LEGALIDADE À LUZ DA RESPONSABILIDADE FUNCIONAL E DA ATIVIDADE
VINCULADA.
PRESIDENTE PRUDENTE/SP
2020
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Considerações Acerca da Lei Paulista de Conformidade - Programa Nos Conformes, Manuais, Projetos, Pesquisas de Direito Tributário
TCC referente à lei paulista Nos Conformes e sua implicação nos deveres funcionais da autoridade fiscal e sua adequação legal ao ambiente legislativo tributário atual.
Tipologia: Manuais, Projetos, Pesquisas
2020
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COMPLEXO DE ENSINO RENATO SARAIVA (CERS) WANDERSON LUIZ FELIX DA SILVA CONSIDERAÇÕES ACERCA DA LEI PAULISTA DE CONFORMIDADES – SUA (I)LEGALIDADE À LUZ DA RESPONSABILIDADE FUNCIONAL E DA ATIVIDADE VINCULADA. PRESIDENTE PRUDENTE/SP 2020
WANDERSON LUIZ FELIX DA SILVA CONSIDERAÇÕES ACERCA DA LEI PAULISTA DE CONFORMIDADES – SUA (I)LEGALIDADE À LUZ DA RESPONSABILIDADE FUNCIONAL E DA ATIVIDADE VINCULADA. Monografia apresentada ao Complexo de Ensino Renato Saraiva (CERS) como requisito para obtenção do título de Pós-graduado na área de Direito Tributário. PRESIDENTE PRUDENTE/SP 2020
Dedico esse trabalho às minhas filhas. Vocês são a razão da minha persistência e vontade de ser melhor todos os dias. E à minha esposa que me auxiliou e me acompanhou nessa jornada.
Gostaria de agradecer precipuamente aos meus professores que contribuem para um aprendizado eficaz, pois transmitir o conhecimento é digno de honra. Eu não poderia escrever essa dissertação sem a orientação devida. Agradeço também as seguintes pessoas: Minha família, por estar presente na constituição de quem eu sou. Aos meus amigos, por me mostrarem o mundo de um jeito caloroso. Sou grato a todos que possibilitaram meu crescimento e desenvolvimento pessoal. Sem vocês, nada disso seria possível.
ABSTRACT CONSIDERATIONS ABOUT THE PAULIST CONFORMITY LAW - ITS (I) LEGALITY BASED IN FUNCTIONAL RESPONSABILITY AND LINKED ACTIVITY. This work aims to analyze the São Paulo compliance program called Nos Conformes and its impacts on functional responsibility. In the current Brazilian tax environment where rules thrive exponentially, taxpayers are sometimes lost and at a high cost to stay within the tax legislation. World Bank data reports that a businessman loses more than 1,500 hours in the function of calculating and paying taxes. In this context, the São Paulo compliance law was born, which brings self-regulation as a compliance tool. The institute of self-regulation allows the taxable person to regularize himself when there is evidence of irregularity, preventing the launch of the tax assessment notice. However, this rule seems, a priori, to contrast with the obligation linked to draw up the tax assessment notice, as well as the possibility of the same tax being held responsible. To analyze legality or illegality, the bibliographic review on the subject was started and a systematic and analogical interpretation of the São Paulo norms and the National Tax Code was carried out, relating to the waiver of revenue, forgiveness and effective repentance. Account has also been taken of the beneficial impacts of compliance in the light of the public interest. The result proposes, without exhausting the subject, that the concept of self-regulation is in conformity with dictates of public interest and the current rules, without configuring a waiver of revenue and without the responsibility of the tax agent who performs the prior tax analysis work. Keywords: Compliance. ICMS. Tax law. Functional Responsibility
SUMÁRIO
- INTRODUÇÃO
- LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
- 2.1 NATUREZA JURÍDICA – CONSTITUTIVO OU DECLARATIVO
- 2.2 MODALIDADES DE LANÇAMENTO...............................................................................................
- 2.2.1 LANÇAMENTO DE OFÍCIO
- 2.2.2 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO........................................................................................
- 2.2.3 LANÇAMENTO DE POR HOMOLOGAÇÃO
- 2.4 DOS PRINCÍPIOS APLICÁVEIS AO LANÇAMENTO
- 2.4.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
- 2.4.2 PRINCÍPIO DA INDISPONIBILIDADE DO INTERESSE PÚBLICO.
- RECEITA PÚBLICA (CRÉDITO TRIBUTÁRIO)
- 3.1 (IN) DISPONIBILIDADE DA RECEITA PÚBLICA...............................................................................
- 3 .2 EXCLUSÃO TRIBUTÁRIA
- 3.2.1 ISENÇÃO
- 3.2.2 ANISTIA
- 3.3 RENÚNCIA DE RECEITA E A LRF
- LEI PAULISTA DE ESTÍMULO À CONFORMIDADE TRIBUTÁRIA
- 4.1. PRINCÍPIOS, DIRETRIZES E AÇÕES
- 4.2 RANQUEAMENTO E SEGMENTAÇÃO
- 4.3 DA AUTORREGULARIZAÇÃO
- AUTORREGULARIZAÇÃO.................................................................................................................... 4.4 INDÍCIOS DE IRREGULARIDADES, A RESPONSABILIDADE FUNCIONAL NA
- 4.5 DA CONSULTA PÚBLICA RFB Nº 04/2018
- 5.CONCLUSÕES ACERCA DA (I)LEGALIDADE DO PROGRAMA NOS CONFORMES
- BIBLIOGRAFIA
9 Desse modo, utilizando do impacto do elemento fiscal na regulação concorrencial, o Fisco facilitaria as ações daqueles que cumprem (ou tentam cumprir) com as obrigações e exerceria uma fiscalização maior naqueles que não o fazem. Afinal, quando os contribuintes não pagam todos os seus impostos, acabam afetando aqueles que o fazem, gerando uma concorrência desleal entre eles (MARTINEZ, 2014), pois seus custos com conformidade ou sua margem de lucro será maior comparada ao contribuinte honesto. Com isso em mente, o Programa Nos Conformes traz regras que relativizam a atuação plenamente vinculada dos fiscais fazendários, uma vez que introduz ferramentas para uma análise fiscal prévia sem que haja lavratura de auto de infração no caso de irregularidades. Tal fato parece colidir com a norma contida no caput e parágrafo único do artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN), pois a norma exige atuação plenamente vinculada e seu parágrafo determina a responsabilidade funcional caso não seja observada. Há normas que discriminam os contribuintes, classificando-os e concedendo benefícios como processos mais simplificados para uns e rigores para outros, tal discriminação pode suscitar violação ao princípio da impessoalidade. Outrossim, norma que dispense a imposição de penalidade pode ser considerada como disponibilidade de recursos públicos, uma vez que o lançamento de ofício geraria um crédito tributário para o ente. Entretanto, não se pode deixar de levar em conta também os resultados já alcançados, uma vez que o programa está em atividade desde o primeiro semestre de 2018, e já apresenta, mesmo que de forma inicial, alguns resultados que servem de subsídio para o estudo. A análise foca na legalidade da norma, mas sem deixar de analisar os outros princípios aos quais a administração pública está adstrita, pois as atividades estatais não devem ser totalmente balizadas como se fossem realizadas numa entidade privada. Uma das distinções que se costuma fazer entre o direito privado e o direito público (e que vem desde o Direito Romano) leva em conta o interesse que se tem em vista proteger; o direito privado contém normas de interesse individual e, o direito público, normas de interesse público. (..) Apesar das críticas a esse critério distintivo, que realmente não é absoluto, algumas verdades permanecem: em primeiro lugar, as normas de direito público, embora protejam reflexamente o interesse individual, têm o objetivo primordial de atender ao interesse público, ao bem-estar coletivo. (DI PIETRO, 2018, pp. 133 e 134) O interesse público, como finalidade direta da república deve ser posto em destaque em qualquer análise feita, seja de uma norma tributária, ambiental, penal, comercial e, inclusive, civil.
10 Existe uma infinidade de variáveis que podem determinar o fato de o contribuinte regularmente pagar seus impostos ou não, tais como aspectos comportamentais, éticos e financeiros. O presente trabalho procura estudar, mesmo que de forma superficial, esse novo paradigma no relacionamento entre Fisco e contribuinte e as implicações que a autorregularização traz. A legalidade norteará o estudo, entretanto, não se deixará de sopesar o interesse público quando do estudo das ferramentas e do alcance das normas do programa de conformidade.
12 Prestação pecuniária compulsória traduz a ideia de obrigação, sendo esta existente em virtude de uma relação jurídica surgida entre Estado e sujeito passivo. O tributo não é pago porque o Fisco determina, mas porque existe essa relação (SCHOUERI, 2019) O valor é em moeda ou expresso nela (inverter? Nela expresso), sendo que “o caráter pecuniário é requisito inafastável para a configuração do fenômeno tributário. Não há como estabelecer associação entre tributo e a obrigação que não seja pecuniária” (SABBAG, 2012, p. 379). Não se paga tributo senão com dinheiro, v.g. serviço militar ou requisições em caso de guerra não são tributos (SCHOUERI, 2019), ou seja, a lei tenta evitar o tributo in natura ou in labore , mas se pode pagar através de cheque ou vale postal (SABBAG, 2012), pois não são moedas, mas expressam o seu valor. Acerca de sua instituição, decorre do Princípio da Legalidade a necessidade de que o tributo seja instituído por lei. De acordo com Schoueri (2019), não só o tributo, mas todos os elementos devem ser definidos através da lei. Ainda, sobre o requisito de que o tributo não constitua sanção por ato ilícito, bem ensina Paulsen (2017, p. 34) que “As diversas espécies tributárias não guardam nenhuma relação com o cometimento de ilícitos pelos contribuintes. Daí se extrai, pois, a noção de que tributo não constitui sanção de ato ilícito.”. A tributação não é penalidade, apesar de a infração à legislação tributária acarretar em imposição de penalidade. “O tributo não é multa, e a multa não é tributo. Entretanto, sabe-se que a multa deve estar prevista em lei, uma vez que é ela componente adstrito à reserva legal”. (SABBAG, 2012, p. 381) Por fim, acerca da atividade administrativa plenamente vinculada, caracterizada pelo lançamento, deve ser considerada aquela em que não cabe à administração qualquer espaço para tomada de decisões quanto à conveniência ou não de praticar o ato (SCHOUERI, 2019), tanto o é que o parágrafo único do artigo 142 do Código Tributário Nacional – CTN define o lançamento como vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilidade funcional. Dadas as definições de tributo e de crédito tributário, em que mostra-se a necessidade de um ato instrumental “que confere a exigibilidade à obrigação tributária,
13 quantificando-a (aferição do quantum debeatur ) e qualificando-a (identificação do an debeatur )” (SABBAG, 2012, p. 764), cabe agora, adentrar no conceito deste ato que quantifica, qualifica e torna a exigência líquida. O lançamento está estatuído no artigo 142 do CTN que o define como procedimento administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo, identifica o sujeito passivo e, se necessário for, propõe a aplicação da penalidade cabível. É o lançamento, como dito alhures, que gera a liquidez do crédito tributário, determina o fato ocorrido no mundo e sua subsunção à hipótese de incidência, gerando o crédito tributário, nas palavras de Paulo de Barros de Carvalho: Nasce o crédito tributário no exato instante em que irrompe o laço obrigacional, isto é, ao acontecer, no espaço físico exterior em que se dão as condutas inter-humanas, aquele evento hipoteticamente descrito no suposto da regra-matriz de incidência tributária, mas desde que relatado em linguagem competente para identificá-lo. O direito positivo brasileiro, (...) utiliza signos diferentes, fazendo acreditar que a obrigação surgiria com a ocorrência do simples evento, mas que o crédito seria constituído pelo ato de lançamento, prerrogativa dos funcionários da Administração. Por esse modo, distingue o momento da incidência, na realização do evento, daquele da aplicação, em que o agente administrativo, tomando conhecimento da ocorrência, firmasse em linguagem específica os termos que presidiram o acontecimento, bem como os traços que identificam o laço obrigacional. (CARVALHO, 2019, p. 448) É através do lançamento que a autoridade administrativa verifica se o fato humano amolda-se a uma situação definida em lei como hipótese de incidência do tributo, após qualificá-la e quantificá-la, identificando o credor (sujeito ativo) e o devedor (sujeito passivo), declarando ou constituindo, assim, o crédito tributário. Em outras palavras: Quando verificada no mundo dos fatos a situação definida em lei como fato gerador do tributo, nasce a obrigação tributária. Tal obrigação consiste num vínculo jurídico transitório entre o sujeito ativo (credor) e o sujeito passivo (devedor) e tem por objeto uma prestação em dinheiro(...). Ocorrido o fato gerador, é necessário definir, com precisão, o montante do tributo ou penalidade, o devedor e o prazo para pagamento, de forma a conferir certeza (quanto à existência) e liquidez (quanto ao valor) à obrigação. Daí a exigência de um procedimento oficial consistente em declarar, formalmente, a ocorrência do fato gerador, definir os elementos materiais da obrigação surgida (alíquota e base de cálculo), calcular o montante devido e identificar o respectivo sujeito passivo(...). (ALEXANDRE, 2011, p. 373) Torres (2011) ainda pondera que a subsunção não é meramente formal, a autoridade fazendária, na busca da exata adequação entre a realidade e a norma,
15 Já na época da edição do Código Tributário Nacional, de um lado, havia aqueles que sustentavam que com o fato jurídico tributário já surgia a relação obrigacional entre sujeito ativo e passivo, enquanto outros sustentavam que apenas com o lançamento é que se poderia falar em obrigação. Nos primórdios dos estudos de Direito Tributário na Alemanha, chegou-se a entender que nos tributos lançáveis a obrigação decorreria do lançamento, i.e., o fato jurídico tributário apenas conferiria à autoridade administrativa a faculdade de efetuar um lançamento e este, por sua vez, constituiria o débito do imposto. Via-se, assim, no fato jurídico-tributário mera condição para que se desse o lançamento e, apenas com este, surgiria o vínculo propriamente dito. (SCHOUERI, 2019, p. 1156) A divergência, entre tantos pontos, surge quando se pretende estabelecer o momento que nasce a obrigação de pagar o tributo. Se a obrigação surge quando o fato é praticado no mundo real, tem correlação com a hipótese da norma tributária abstrata, então o crédito surgiria independente do lançamento, bastando a ocorrência e a concretude daquele fato, a exemplo vender um produto, em que já surgiria o crédito do ICMS, bastando que o lançamento quantifique e qualifique o crédito, assim como elucida o mestre Carrazza: É certo que a obrigação tributária, ao nascer, já tem um crédito: o crédito tributário. Este crédito, porém, no mais, das vezes, nasce com caraterísticas de iliquidez e de incerteza, que precisam ser afastadas. Em termos mais precisos, o crédito tributário demanda liquidação, isto é, deve ser tornado certo quanto a sua existência e determinado quanto ao seu objeto. A liquidação do crédito tributário é levada a efeito por intermédio de um ato administrativo que há nome de lançamento. (CARRAZA, 2010, p. 280) De outro lado, sustentam alguns estudiosos/especialistas que sem um ato que indique as bases, tais como, devedor, credor, valor e motivo, não haveria o crédito, pois há necessidade de um ato positivando esse direito estatal, qual seja o lançamento, e só com esse ato o crédito existiria. Schoueri (2019) identifica esse pensamento quando explica que não basta a ocorrência do fato, pois, para se pagar o tributo, há necessidade do lançamento, assim, mesmo que o sujeito passivo quisesse, não teria como quitar seu débito tributário se não houvesse o lançamento. Também não haveria como ter considerado o débito adimplido, pois nem a Administração daria quitação, uma vez que não haveria um montante definido, já que não houve a apuração dos valores. Jèze considera o lançamento como ato criador do crédito: Certas declarações são muitas vezes exigidas, seja dos contribuintes, seja de terceiros, para trazer ao conhecimento dos agentes do Fisco tanto o fato gerador do imposto, como qualquer elemento do fato gerador. Essas declarações não são mais do que meios de informações para o Fisco. A declaração não é o fato gerador do imposto. É um esclarecimento dado ao
16 Fisco, a fim de que ele conheça o fato gerador do imposto. Ainda aqui, nenhuma dívida individual nasce por efeito dessas declarações. A manifestação de vontade pela qual o agente administrativo competente decide, nos prazos e pelas formas prescritas na lei orgânica do imposto, que tal indivíduo, o qual preenche todas as condições legais (fato gerador do imposto), é considerado devedor ao fisco, de tal quantia, a título de tal imposto, é o ato criador da dívida de imposto. Não é o fato gerador do imposto; mas o fato gerador serve de base para o ato criador daquela dívida de imposto. (JÈZE, 1945, pp. 51 e 52) O Judiciário pátrio já decidiu sobre o momento de constituição do crédito, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) tem entendido que o crédito surge com o lançamento, e não com o fato gerador, definindo que “o crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento.”. (STJ, 2000, p. 2) Em que pese a dualidade doutrinária exposta acima, há doutrinadores que defendem a compatibilidade entre o lançamento tributário como ato constitutivo e como ato declaratório, bastando que haja a emissão do ato lançamento para a perfeição da relação tributária, parafraseando Zomer (2011), o lançamento é o veículo introdutor da norma individual e concreta, positiva o direito e inova na relação jurídico- tributária entre agora contribuinte e Estado. Desse modo, vislumbra-se como posição mais coerente o duplo aspecto do lançamento, ou, conforme Sabbag (2012, p. 767) “é defensável a natureza jurídica mista ou dúplice para o lançamento, isto é, constitutiva do crédito tributário e declaratória da obrigação tributária”, sendo certo que o lançamento constitui o crédito tributário, estabelecendo uma relação jurídica tributária conquanto o declara quando especifica a natureza do débito, o seu valor, a quem é devido e por quem é devido. Atente-se que a relação jurídico-tributária não termina na expedição do ato administrativo de lançamento, a conclusão necessita da notificação ao contribuinte. Neste sentido: Mas só com o ato administrativo consistente na declaração formal da ocorrência do fato gerador, devidamente notificado ao sujeito passivo, é que se considera efetivado o lançamento tributário. Só aí, com a fixação do quantum debeatur e com a sua notificação ao sujeito passivo, estará constituído o crédito tributário. (TORRES, 2011, p. 277) 2.2 MODALIDADES DE LANÇAMENTO
18 Mais uma vez nota-se que o legislador pouco se atém ao aspecto científico, remetendo a tarefa ao plano da dogmática. Quisesse ele discriminar o lançamento em espécies, teria de consultar a tessitura jurídica do ato para, a partir dela, classificá-lo em função de seus elementos indispensáveis ou seus pressupostos de validade. Não o fez, escolhendo modalidades aceitas passivamente pela doutrina, mas longe de considerar tais aspectos. (CARVALHO, 2019, pp.511 e 512) 2.2.1 LANÇAMENTO DE OFÍCIO O lançamento de ofício, como o próprio nome diz, é realizado de forma direta pela autoridade fiscal sem que haja participação do contribuinte. A autoridade fiscal já dispõe de todas as informações necessárias para o lançamento. O lançamento de ofício, por sua vez, é aquele realizado direta e exclusivamente pelo Fisco quando a lei assim o determine ou quando o tributo seja submetido por lei a uma das modalidades anteriores (mediante declaração ou por homologação), mas o contribuinte não tenha realizado os atos que lhe cabiam, ou seja, não tenha prestado as informações ou apurado e pago o tributo devido. Neste caso, o lançamento de ofício terá caráter supletivo, será a única forma de o Fisco obter a formalização do seu crédito tributário. (PAULSEN, 2017, p. 252) De acordo com Schoueri (2019), essa espécie é, particularmente, utilizada quando o Fisco dispõe de cadastros com dados do sujeito passivo, da base de cálculo e não há dúvidas sobre a ocorrência do fato gerador. Cita como exemplo o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU, cujo fato gerador se dá no dia primeiro de cada ano, assim, com os dados disponíveis no cadastro municipal, o Fisco consegue verificar a existência da propriedade e seu proprietário, calcular o valor devido emitir o carnê (notificação) para o contribuinte. O lançamento de ofício também é utilizado quando caiba ao contribuinte informar os dados para correta apuração do tributo ou quando os dados fornecidos estejam incorretos – são os casos relatados nos incisos II a IX do artigo 149 do CTN. Percebe-se que nesses casos há omissão ou ação errônea ou fraudulenta por parte do contribuinte. Por fim, Caliendo alerta para a distinção entre o lançamento de ofício próprio e o revisional, afirmando: Cabe ressaltar a distinção entre o lançamento de ofício por iniciativa própria e o lançamento de ofício por revisão. No primeiro caso, a iniciativa do lançamento cabe ao fisco, que a realiza sem exigir a colaboração do contribuinte. No segundo caso, a iniciativa do lançamento depende do
19 contribuinte, por meio do lançamento por declaração ou por homologação, contudo, por falha no cumprimento do dever de colaboração do contribuinte, é que o fisco retoma a iniciativa de suprir as omissões ou incorreções do lançamento ex contribuinte. (CALIENDO, 2019, p. 966) 2.2.2 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO No lançamento por declaração, a autoridade fiscal necessita de informações sobre o fato gerador que estão em posse do contribuinte. Desse modo, para que se efetive o lançamento, o sujeito passivo deve prestar essas informações ao Fisco – geralmente em declarações – sobre a matéria de fato para que, com elas, o Fisco calcule o tributo devido e efetue o lançamento. (MAZZA, 2019) O lançamento por declaração está previsto no art. 147 do CTN. É efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, na forma da legislação tributária. Nesse caso, o contribuinte presta informações de fato que são fundamentais ao lançamento. O dever de colaboração do contribuinte se realiza pela entrega de declaração sobre matéria fática indispensável à constituição do crédito tributário. No lançamento por declaração, o fisco não possui todos os elementos fáticos, tal como no caso do imposto de importação, exportação e no ITBI. Nos três casos, a base de cálculo do imposto segue um dinamismo próprio do mercado que exige o fornecimento de informações adicionais pelo contribuinte, para que o fisco efetive a constituição do crédito tributário. Tomemos, por exemplo, o caso do ITBI, em que o mercado imobiliário é afetado dinamicamente por diversos fatores e variáveis na definição do valor venal do imóvel. Afinal, qual seria o valor de venda de imóvel? Como defini-lo com efetividade e precisão? Torna- se necessário que o contribuinte coopere com a administração na determinação da base de cálculo do tributo. (CARVALHO, 2019, p. 967) Paulsen (2017, p. 252) alerta que “não se cuida de declaração em que o contribuinte reconheça o débito, pois, se fosse o caso, dispensaria lançamento pelo Fisco. A declaração diz respeito a fatos necessários à apuração, pelo Fisco, do crédito tributário.”. Assim, a declaração presta-se a informar os fatos, para que o Fisco lance e, posteriormente, notifique o contribuinte. Schoueri (2019) adverte que, hodiernamente, esse tipo de lançamento vem tornando-se raro, geralmente limitados à tributos aduaneiros e no caso do ITCMD. 2.2. 3 LANÇAMENTO DE POR HOMOLOGAÇÃO