Baixe Base de Cálculo dos Impostos sobre Valor Adicionado no Brasil: Receita e Contribuição e outras Exercícios em PDF para Cálculo, somente na Docsity!
A base de cálculo do ISS e os descontos
incondicionados
Paulo Ayres Barreto^1 Advogado
1. Introdução
A chamada tributação indireta, ou tributação sobre o consumo, vem sendo objeto de importante uniformização, notadamente na União Europeia. Com efeito, o manda- mento de padronização da tributação sobre o consumo já constara da redação original do art. 99 do Tratado de Roma, que criou a Comunidade Europeia, em 1957. 2 Atualmen- te, vige no bloco um Imposto sobre Valor Agregado (IVA), cuja base de cálculo e elemen- tos fundamentais são uniformizados por meio de normas comuns, editadas por órgãos da União Europeia.
Como leciona Heleno Taveira Torres, a uniformização do IVA, na Europa, tem por fundamentos: a neutralidade tributária; a transparência no tráfego internacional de bens e serviços; a garantia de livre-concorrência; a liberdade de circulação de bens, capitais e serviços; a racionalização das estruturas de produção, circulação e consumo; o controle fiscalizatório; e a necessidade de formação do orçamento comum da União Europeia.^3
No Brasil, em contraste, verifica-se uma pluralidade de competências para a ins- tituição de tributos sobre o consumo, tanto em sentido vertical (concorrência entre União, Estados e Municípios) como em sentido horizontal (concorrência entre Estados- -Membros e entre Municípios). Comparado com o sistema tributário brasileiro, o IVA europeu equivaleria à soma do Imposto federal sobre Produtos Industrializados (IPI), do Imposto estadual sobre operações de Circulação de Mercadorias e Serviços de transporte intermunicipal e interestadual e comunicação (ICMS) e do Imposto municipal Sobre Ser- viços (ISS) 4 , sem falar nas contribuições que ostentam incidências muito similares a estes impostos, como a Contribuição ao PIS, a COFINS e a CIDE-Combustíveis.
Para José Souto Maior Borges, trata-se de uma “irracional convergência de com- petências tributárias”, que funciona como “obstáculo à integração comunitária e à racionalização do sistema constitucional tributário” 5. Por um lado, a atribuição de
(^1) Professor Associado ao Departamento de Direito Econômico, Financeiro e Tributário da Universidade de São Paulo – USP. Livre-Docente pela USP. Doutor em Direito pela PUC/SP. Professor dos Cursos de especialização do IBET, da PUC/SP e do IBDT. (^2) Determinara o artigo: “Le Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission et après consultation du Parle- ment européen et du Comité économique et social, arrête les dispositions touchant à l’harmonisation des législations relati- ves aux taxes sur le chiffre d’affaires, aux droits d’accises et autres impôts indirects dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire pour assurer l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur dans le délai prévu à l’article 7 A.” (^3) TORRES, Heleno Taveira. O IVA na experiência estrangeira e a tributação das exportações no direito brasileiro. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT , Belo Horizonte, n. 16, jul./ago. 2005, p. 48. (^4) DERZI, Misabel Abreu Machado. A necessidade de instituição do IVA no sistema constitucional tributário brasileiro. Revista Sequência , Florianópolis, v. 13, n. 31, p. 64, 1995. (^5) BORGES, José Souto Maior. O imposto sobre o valor acrescido. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário – homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 348.
competências tributárias legislativas próprias para Estados e Municípios concretiza o ideal de autonomia financeira que advém do princípio federativo e da autonomia dos municípios. Trata-se de forma de garantir que os Estados e Municípios possuam fontes de renda própria. 6
Por outro lado, entretanto, não se pode negligenciar que a divisão dos impostos sobre o consumo (sem falar nas contribuições) entre três diferentes níveis federativos, dezenas de Estados e centenas de Municípios, gera, inevitavelmente, distorções e dis- crepâncias relativamente à base de cálculo e demais elementos da incidência de cada um dos tributos.
Em que pese o papel uniformizador da legislação complementar (CF/88, art. 146, III) e o delineamento constitucional da forma de concessão de benefícios fiscais em relação ao ICMS (CF/88, art. 155, § 2º, XII, “g”), algumas dessas discrepâncias entre im- postos diferentes e entre o mesmo imposto, quando instituído por diferentes entes fede- rados, são decorrências naturais da dispersão de competências legislativas para instituir cada um dos impostos, bem como de seu diferente delineamento a nível constitucional e de lei complementar.
Todavia, em relação a determinados aspectos da incidência do IPI, do ICMS e do ISS, há semelhanças relevantes que não podem ser descuradas pelo legislador ou pelo aplicador do direito. Com efeito, tais semelhanças por vezes decorrem da estruturação constitucional dos referidos tributos. Nesse passo, devem ser apartadas: a) as descone- xões entre o IPI, o ICMS e o ISS, que figuram como consequências quase inevitáveis da escolha do legislador constituinte originário por atribuir competência para tributação do consumo a três entes federativos, e b) as semelhanças entre estes tributos, derivadas de sua estruturação constitucional enquanto tributos sobre o consumo.
Nesse contexto, percebe-se que a base de cálculo do IPI, do ICMS e do ISS somente poderá ser composta pela receita decorrente das atividades que compõem o critério ma- terial da Regra-Matriz de Incidência destes tributos. Essa circunstância gera um impera- tivo de aproximação entre estes três tributos no que respeita à necessidade de exclusão dos chamados descontos das suas bases de cálculo.
Para adereçar esse tema, com especial foco na base de cálculo do ISS, iniciar-se- -á por expor a forma como convergem as bases de cálculo possíveis do IPI, do ICMS e do ISS, em torno do conceito de receita, em razão de sua estruturação constitucional, iluminada pelo primado da capacidade contributiva (CF/88, art. 145, § 1º). Em seguida, será definido o conceito de receita para fins de tributação por meio desses tributos e será demonstrada a forma como descontos com ele se relacionam.
Nesse contexto, será exposta a forma como a intributabilidade dos descontos in- condicionados foi construída ao longo do histórico de positivação do direito tributário brasileiro em relação ao IPI e ao ICMS, introduzindo-se a dicotomia entre descontos condicionados e descontos incondicionados. Nessa linha, sustentar-se-á que a mesma dicotomia (reinterpretada) aplica-se ao ISS.
(^6) Para Roque Antonio Carrazza, a autonomia dos entes federativos pressupõe a capacidade para prover as necessidades de seu governo e administração, para o que a Constituição reserva competências exclusivas e privativas para a instituição e arrecadação de tributos próprios. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 160.
Nesse passo, especificamente no que respeita ao IPI, ao ICMS e ao ISS, para confir- mar a materialidade constitucionalmente permitida desses tributos, sua base de cálculo deverá consubstanciar grandeza economicamente apreciável que indique capacidade contributiva relacionada à industrialização de produtos, à circulação de mercadorias ou à prestação de serviços. Em outras palavras, conjugando os impositivos constitucionais que prescrevem competência para instituição desses impostos com o princípio da capa- cidade contributiva (CF/88, art. 145, § 1º), conclui-se que a Constituição exige que sua base de cálculo consubstancie grandeza que denote capacidade econômica relacionada às materialidades de industrializar produtos, circular mercadorias ou prestar serviços.
Trata-se do resultado da conjugação entre materialidade possível desses impostos e a capacidade contributiva, conforme a qual somente podem ser tributadas atividades relacionadas à renda, patrimônio ou consumo que indiquem expressão econômica 12. Nos tributos sobre consumo, cujo ônus econômico é repassado aos chamados “contribuintes de fato” 13 por meio do preço dos produtos e serviços adquiridos, a capacidade contribu- tiva é aferida de forma indireta, uma vez que o consumo individualizado não necessa- riamente indica capacidade de contribuir, ao contrário do que ocorre no imposto sobre a renda, por exemplo, como esclarece Mauricio Alfredo Plazas Vega.^14 Por esse motivo, autores como Kirchhof negam aplicabilidade ao princípio da capacidade contributiva no que respeita aos tributos indiretos, do que discordam Klaus Tipke e Joachim Lang. 15
Com efeito, considerando-se a perspectiva do contribuinte de fato, o consumo não indica capacidade contributiva, senão mediatamente. Ocorre, todavia, que o princípio da capacidade contributiva, ao ser positivado como mandamento constitucional, com- porta diversas limitações em relação a uma acepção ideal de capacidade de contribuir com os dispêndios públicos, analisada da perspectiva subjetiva de cada contribuinte. Entre essas limitações, Alfredo Augusto Becker destaca a necessidade de análise da ca- pacidade contributiva, em relação a cada tributo (quando o ideal seria analisá-la em relação à carga tributária globalmente considerada de cada contribuinte) e a impossibi- lidade de considerar-se, para cada incidência, a totalidade da riqueza do contribuinte, mas apenas um “fato-signo presuntivo de riqueza”. 16
Essas limitações resultam na chamada regressividade dos impostos sobre consumo, que acabam por gravar com maior intensidade a população com renda global menor. Conforme estudos desenvolvidos nos anos de 2002 e 2003, as famílias cuja renda não ultrapassava dois salários mínimos tinham 45,8% de sua renda gravada por tributos indi- retos, enquanto as famílias que ganhavam mais de trinta salários mínimos eram gravadas em apenas 16,4% por este tipo de tributo. 17
(^12) ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p 166. (^13) A dicotomia entre contribuinte de direito (aquele que figura no polo passivo da obrigação tributária e efetivamente recolhe o tributo) e contribuinte de fato (aquele a quem o ônus econômico do tributo é repassado por meio do preço) é muito criticada em sede doutrinária, sendo corrente a afirmação de que o último não seria conceito jurídico. Não obstante, em pelo menos um dispositivo, o direito tributário positivo brasileiro positivou essa diferenciação, ao tratar da repetição de tributos indire- tos, no art. 166 do CTN: “Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”. (^14) VEGA, Mauricio Alfredo Plazas, La classificación de los impuestos en directos e indirectos y el derecho tributario comunita- rio. In: UCKMAR, Victor (Org.). Corso di diritto tributario internazionale. 2. ed. Padova: CEDAM, 2002. p. 1.007. (^15) TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributário (Steuerrecht). 18. ed. Tradução de Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008. p. 203. (^16) BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2013. p. 532. (^17) ZOCKUN, Maria Helena. Aumenta a regressividade dos impostos no Brasil. Informações – FIPE , n. 297, p. 11-13, 2005.
Tais limitações da capacidade contributiva em relação aos tributos indiretos, mor- mente quando considerado o contribuinte de fato, contudo, não podem servir como fundamento para esvaziar o conteúdo desse princípio constitucional no que tange a essas exações. Com efeito, a Regra-Matriz do IPI, do ICMS e do ISS, deve ser construída pelo legislador infraconstitucional e pelos aplicadores, de forma a privilegiar um fato-signo presuntivo de riqueza do contribuinte de direito (diretamente afetado pela exação), mormente quanto à eleição da base de cálculo.
Nessa linha, a única base de cálculo possível em relação aos três suprarreferidos impostos consistirá na receita do contribuinte de direito relacionada às materialidades de industrializar produto, realizar operações de circulação de mercadorias e prestar ser- viços. Rigorosamente, a obtenção de receita, por si só, não consubstancia fato suficiente para presumir capacidade contributiva. O mesmo índice (receita bruta) poderá indicar realidades radicalmente distintas em relação à efetiva capacidade de contribuir com o custeio do Estado. Haverá empresas com receitas significativas e baixa margem de lucro, bem como empresas com receita reduzida e alta lucratividade. Nesses casos, a receita auferida pela empresa não configurará índice de sua capacidade contributiva.^18
Em que pesem essas imperfeições e consideradas as limitações da tributação sobre o consumo, a receita relacionada à atividade que compõe a materialidade dos impostos sobre consumo consubstancia o melhor índice de capacidade contri- butiva para compor sua base de cálculo. Por esse motivo, convergem as bases de cálculo do IPI (CTN, art. 47 19 ), do ICMS (LC 87/96, art. 13 20 ) e do ISS (LC 116/03,
(^18) BARRETO, Paulo Ayres. Tributação sobre o consumo: simplicidade e justiça tributária. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Tributação e desenvolvimento: homenagem ao professor Aires Barreto. São Paulo: Quartier Latin, 2011. p. 544. (^19) Art. 47. A base de cálculo do imposto é: I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante: a) do imposto sobre a importação; b) das taxas exigidas para entrada do produto no País; c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; II - no caso do inciso II do artigo anterior: a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria; b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente; III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação. (^20) Art. 13. A base de cálculo do imposto é: I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação; II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço; III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o preço do serviço; IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12; a) o valor da operação, na hipótese da alínea a; b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea b; V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no art. 14; b) imposto de importação; c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer despesas aduaneiras; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização; VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor dos impostos de importação e sobre produ- tos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente; VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que decorrer a entrada; IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de origem. [...]
Em face dessas diferentes funcionalidades, verifica-se uma discrepância entre o conceito de “receita” para fins do IRPJ e da CSLL e o conceito de “receita” no contexto de incidências tributárias que a consideram isoladamente. Em atilado estudo sobre o tema, José Antonio Minatel 23 analisa e confronta os conceitos de “receita” construídos em diferentes linguagens. Com isso, identifica que o conceito de receita utilizado em sede da lei societária, da Ciência Contábil, da economia e mesmo da legislação tribu- tária referente ao IRPJ e à CSLL está sempre contraposto aos conceitos de despesas e de custos, para formação de um resultado. Nesse contexto, enquanto meio para apura- ção do resultado, admite-se que a receita seja contabilizada de acordo com o regime de competência, independentemente de efetivo recebimento, quando realizada, desde que os custos e despesas também sejam reconhecidos quando incorridos, independente- mente de efetivo pagamento.
Em contraste, ao tratar de receitas de maneira isolada, a Constituição Federal de 1988, identifica o autor, sempre faz referência à efetiva disponibilidade de recursos (arts. 34; 157; 165, IV; 167, § 4º; 195, III; 212 e 56 do ADCT). Tanto é assim que a circuns- tância de a Contribuição ao PIS das instituições financeiras ter como base de cálculo a receita “como definida na legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza” precisou de exceção constitucional expressa (art. 72, V, do ADCT, com redação alterada pela EC 17/97).
Dessa forma, conclui José Antonio Minatel que, para as incidências isoladas sobre receita, representadas pela Contribuição ao PIS e pela COFINS, o conceito de “recei- ta” pressupõe efetivo e definitivo ingresso no patrimônio do titular. Em suas palavras, “ingresso definitivo é aquele que adentra o patrimônio do vendedor em contrapartida da mercadoria transferida ao comprador [...] sem qualquer outra condição que possa vincular a eficácia das operações”^24. Ademais, a causa do ingresso deve estar relacio- nada à contraprestação de um negócio jurídico, que envolva a venda de mercadorias, a prestação de serviços, a cessão de bens e direitos ou a remuneração de investimentos. 25
Sendo assim, uma vez que nos “impostos sobre o consumo” ora analisados, e espe- cialmente no ISS, a receita decorrente da atividade de prestação de serviços compõe a base de cálculo deste tributo, considerada de maneira isolada, tem-se por necessária a conclusão de que “receita”, para estes fins, será ingresso definitivo e efetivo, decor- rente da atividade de prestação de serviços. Nessa linha, leciona Aires F. Barreto que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, entendido como a receita bruta decorrente da prestação do serviço ou a “espécie de entrada (ou de ingresso) que integrando positi- vamente o patrimônio de alguém, vem acrescê-lo, como elemento novo e positivo, sem que haja contrapartida no passivo”. 26
Dessa maneira, pode-se afirmar que a base de cálculo do ISS somente pode ser com- posta por valores que: a) representem efetivo ingresso, a título definitivo, no patrimônio do contribuinte; b) advenham da efetiva prestação de um serviço (a base de cálculo do ISS somente pode ser a perspectiva dimensível da prestação de serviço).
(^23) MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São Paulo: MP, 2005. p. 63-86. (^24) Ibidem, p. 101. (^25) Ibidem, p. 124. (^26) BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2009. p. 375.
Em face dessas características do conceito de receita da prestação de serviço apta a compor a base de cálculo do ISS, é evidente a conclusão de que descontos que dimi- nuam o montante de ingresso efetivo, em razão da prestação de serviços, devem ser excluídos de sua base de cálculo.
Até mesmo na contabilidade societária, que trabalha com conceito de receita atre- lado ao regime de competência que, conforme se procurou demonstrar, não é adequado para compor a base de cálculo dos tributos que incidem sobre receitas isoladamente consideradas, é plena a necessidade de deduzir os valores de descontos. Com efeito, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 30 (R1), aprovado pela Deliberação CVM nº 692/12, o montante de receita de uma transação “é mensurado pelo valor justo da con- traprestação recebida, ou a receber, deduzida de quaisquer descontos comerciais ( trade discounts ) e/ou bonificações ( volume rebates ) concedidos pela entidade ao comprador”.
Se assim é em relação ao regime de competência, com muito mais razão os descon- tos devem ser deduzidos quando considerados apenas os ingressos efetivos (como deve ser no caso ISS e dos demais “impostos sobre consumo”), já que os descontos diminuem o preço do serviço. Com efeito, o desconto representa um valor que não ingressará no patrimônio jurídico do prestador de serviço. Logo, não se trata de receita da prestação de serviços, pelo que não poderá ser objeto de tributação pelo ISS.
4. A exclusão dos descontos da base de cálculo do IPI e do ICMS e a aplicabilidade dos mesmos fundamentos ao ISS
Conforme exposto acima, os “impostos sobre consumo” (IPI, ICMS e ISS), em razão de sua estruturação constitucional, atrelada ao princípio da capacidade contributiva, necessariamente devem ter como base de cálculo a receita relativa às atividades que compõem suas materialidades. Em relação ao IPI e ao ICMS, os descontos vêm sendo historicamente excluídos de sua base de cálculo, tendo sido introduzida dicotomia entre descontos condicionados e descontos incondicionados.
A Lei Complementar 87/96 (“Lei Kandir”), que disciplina o ICMS, de modo a uni- formizá-lo dentre os diversos estados da federação (conforme as regras de competência de que tratam os arts. 146, III, “a” e 155, § 2º, XII, da CF/88), em seu art. 13, § 1º, II, “a”, determina que compõe a base de cálculo do imposto o valor referente a “seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos conce- didos sob condição”. Interpretado a contrario sensu , esse dispositivo determina que os descontos incondicionados não devem ser incluídos na base de cálculo do ICMS. O argu- mento a contrario , como ensina Tércio Sampaio Ferraz Júnior, nem sempre tem status lógico, pois uma consequência verdadeira pode resultar de um princípio falso. Todavia, esse argumento, explica o autor, deve ser aceito nos mesmos casos em que é vedada a analogia, 27 que é justamente o que ocorre no Direito Tributário, seja em função do prin- cípio da legalidade e da supremacia da Constituição, seja em razão da expressa previsão do CTN (art. 108, § 1º).
Nesse passo, o Superior Tribunal de Justiça vem interpretando o art. 13, § 1º, II, “a”, da LC 87/96, como proibição de que o ICMS venha a incidir sobre os valores de
(^27) FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2013. p. 313-314.
receita decorrente da atividade de prestação de serviços pode compor a base de cálculo do tributo.
Sendo assim, a base de cálculo do ISS somente poderá ser formada por ingressos efetivos e definitivos no patrimônio do contribuinte, decorrentes da atividade de pres- tação de serviço. Se um desconto diminui o valor que vem a ser efetivamente recebido pelo contribuinte do ISS (ingresso efetivo e definitivo), então este montante deve ser excluído da base de cálculo do tributo. Em face da absoluta ausência de prescrição cons- titucional ou mesmo de lei complementar que autorize que o ISS incida sobre valores que não consubstanciam receita da prestação de serviços, como os descontos, estes não poderão, de maneira alguma, compor a base de cálculo do imposto. Como ensina Aires F. Barreto, “desconto concedido implica automaticamente diminuição da receita. Con- sequentemente, não se pode cobrar ISS, onde não houver receita”. 29
Nesse passo, o Superior Tribunal de Justiça, em pelo menos uma oportunidade, re- conheceu que “os descontos incondicionados concedidos em nota fiscal não integram a base de cálculo do ISS” (RESP 200702934489, Min. Denise Arruda, 1ª T., DJE 09/12/2009). Percebe-se que a decisão do tribunal, seguindo a linha dos julgados sobre o IPI e sobre o ICMS, restringiu a exclusão aos “descontos incondicionados”. A mesma circunstância se mostra presente na legislação do Município de São Paulo (Lei nº 13.701/03, art. 14), que prescreve que “a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, como tal considerada a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de qualquer condição”.A dicotomia en- tre os descontos condicionados e incondicionados, para fins de composição da base de cálculo do ISS, merece análise mais atilada, a que se destina o tópico seguinte.
6. A exclusão dos descontos da base de cálculo do ISS: a dicotomia “descontos incondicionados” e “descontos condicionados”
Demonstrada a total impossibilidade de que descontos que diminuam o valor da re- ceita da prestação de serviços venham a compor a base de cálculo do ISS e a referência recorrente da legislação do IPI e do ICMS, bem como dos precedentes sobre o tema, aos “descontos incondicionados”, em oposição aos “descontos condicionados”, os referidos conceitos merecem ser elucidados.
Em princípio, pode-se afirmar que “desconto condicionado” seria aquele submetido a uma condição. O conceito de “condição”, por sua vez, poderia ser buscado no Códi- go Civil, cujo art. 121 prescreve que se considera “condição a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto”. No Direito Civil, percebe-se que a existência de uma condição se refere a um evento futuro e incerto em relação à celebração do negócio jurídico, que subordina seus efeitos. É dizer, o marco temporal determinante para a verificação do caráter futuro e incerto do evento que configurará a “condição” consiste no tempo da celebração do negócio jurídico.
(^29) BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2009. p. 389.
No que respeita ao Direito Tributário, e em especial à formação da base de cálculo do ISS e dos demais impostos sobre consumo, todavia, não se pode importar, acrítica e indistintamente, o conceito do Direito Civil. Como já tivemos a oportunidade de sa- lientar, “reconhecer a unicidade do direito não autoriza o baralhamento de princípios específicos que regem cada um de seus ramos”^30. Se o caráter futuro e incerto atrelado ao conceito de “condição”, para o Direito Civil, está vinculado à data da celebração do negócio jurídico, isto não significa que o mesmo conceito deva, necessariamente, ser aplicado ao Direito Tributário.
Como se buscou demonstrar, a base de cálculo do ISS somente poderá ser composta pela receita decorrente da atividade de prestação de serviço, entendida como os in- gressos efetivos e definitivos decorrentes do fato da prestação de serviço. Sendo assim, qualquer desconto que efetivamente diminua o efetivo ingresso de dinheiro decorrente da atividade de prestação de serviços importará em diminuição da base de cálculo do tributo. Logo, um desconto sujeito à condição futura em relação à data da celebração do contrato, mas que já tenha se implementado quando da prestação do serviço, efetiva- mente reduzindo o preço, não pode ser considerado “condicionado” para fins de compor a base de cálculo do ISS. Como ensina Aires F. Barreto, “o imposto nunca pode alcançar valores que não se traduzam em receita auferida pelo sujeito passivo” 31.
Tratando do ICMS, Roque Antonio Carrazza identifica três exemplos de descontos incondicionais, a saber: a) abatimento no valor das mercadorias adquiridas por meio da aplicação de percentual fixado no próprio contrato; b) abatimentos previstos contratual- mente, quando da realização de certos eventos, como o aniversário ou a inauguração da empresa compradora das mercadorias; c) abatimento em razão do volume de compras realizado pela empresa compradora em período pretérito. Nessa linha, conclui o autor que “nas três modalidades de desconto acima sumariadas as condições para sua outorga são sempre prévias à celebração das operações sobre as quais ele incide”. 32
Percebe-se que, nos três exemplos referidos, a existência de uma condição futura e incerta não se verifica em relação à data da celebração do negócio jurídico, mas em relação ao efetivo ingresso de receita em razão da prática do critério material do tributo (no caso do ICMS, a operação mercantil). Essa conclusão se impõe, também, ao ISS, uma vez que a base de cálculo do tributo somente poderá ser composta por ingressos efetivos e definitivos decorrentes da atividade de prestação de serviços. Sendo assim, quaisquer descontos que diminuam o efetivo ingresso no patrimônio do prestador de serviços dimi- nuirão a base de cálculo do tributo. Logo, devem ser considerados incondicionados todos os descontos que importem em redução da receita de prestação de serviços efetivamen- te percebida pelo contribuinte do ISS.
Em outras palavras, se o fato que dá ensejo ao desconto é anterior ao pagamento, não há que se falar em condição. Nesse sentido, afirmou o Ministro Luís Roberto Barroso, nos autos do RE nº 567.935, referido supra, que “os descontos incondicionais são redu- ções no preço de venda do produto, os quais não dependem da ocorrência de evento posterior à emissão da nota fiscal”. Trata-se de conclusão extremamente precisa, vez
(^30) BARRETO, Paulo Ayres. Ordenamento e sistema jurídicos. In: CARVALHO, Paulo de Barros (Coord.); CARVALHO, Aurora Toma- zini de (Org.). Constructivismo lógico-semântico. São Paulo: Noeses, 2014. v. I, p. 267. (^31) BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2009. p. 389. (^32) CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 150-151. (Nota de rodapé nº 150).
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