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LA SECUENCIA DE GENERACIÓN DEL CONOCIMIENTO CONTABLE
La disciplina contable genera su contenido y luego la aplica en la práctica profesional. Para ello, se debe analizar los niveles de las disciplinas propuestas por Van Gigch: El nivel 3 representa la etapa de investigación y generación de conocimiento, que es input del nivel 2 , o Teórico, mediante la introducción de conceptos, definiciones y axiomas. A partir de esta entrada, se desarrolla un marco conceptual que se materializa en forma de hipótesis, modelos o paradigmas. Estos elementos constituyen la base sobre la cual se fundamenta el nivel 1 , caracterizado por su enfoque eminentemente práctico. Llevando esto a la contabilidad, abarca desde la investigación contable hasta la teoría contable , estableciendo así un sólido marco conceptual. Este marco conceptual, a su vez, sirve como un itinerario lógico-deductivo para la formulación de normas contables , las cuales deben inspirar y orientar la práctica contable. LA INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA Y SU RELACIÓN CON LA CONTABILIDAD (PASO 1) En el camino científico, la investigación consiste en el análisis permanente de los problemas en pos de una verdad; o en la actividad encaminada al descubrimiento de nuevos conocimientos. La investigación comienza con la duda, curiosidad y formulación de preguntas; concluye con la creación de sistemas de ideas muy coherentes y estructurados: las teorías. TIPOS DE INVESTIGACIÓN Y SU DESARROLLO EN LA CONTABILIDAD Se puede tipificar a la investigación científica, según el momento de los hechos, como: ● INVESTIGACIÓN A PRIORI: Este tipo de investigación es predominantemente teórica y se basa en la aplicación del método deductivo, partiendo de una afirmación general. Ejemplos de esto incluyen el desarrollo y mejora de conceptos y representaciones contables. Durante este proceso, se desarrollan tanto hipótesis como teorías científicas. Las hipótesis son proposiciones con alto contenido semántico y capacidad deductiva, formuladas para explicar fenómenos observados. Por otro lado, las teorías son conjuntos coherentes de hipótesis interrelacionadas que proporcionan un marco conceptual para explicar un conjunto más amplio de fenómenos y predecir resultados futuros. ● INVESTIGACIÓN A POSTERIORI: Esta modalidad se centra en el análisis de eventos o datos pasados y es principalmente empírica. Resulta un buen soporte para la aplicación del método inductivo (se basa en la observación de casos específicos para llegar a conclusiones generales). Por ejemplo, investigar el grado de aplicación de ciertos criterios de técnicas contables. En este tipo de investigación, se parte de hipótesis específicas y se llega a generalizaciones empíricas, es decir, afirmaciones acotadas en tiempo y espacio. Ambas deben complementarse, así resultan útiles para resolver problemas contables.
LOS PROGRAMAS DE INVESTIGACIÓN
Como forma de superar las críticas sobre la falta de sistematicidad del inductivismo y el falsacionismo, surge la postura de considerar a las teorías como "totalidades estructuradas", lo que significa que se reconoce que las teorías no son simples conjuntos de afirmaciones, sino que están organizadas de manera coherente y sistemática. Lo que se basa en: ● que la evolución de la ciencia muestra que las teorías no surgen de manera aleatoria, sino que evolucionan y se desarrollan a lo largo del tiempo. ● que la observación de fenómenos está influenciada por la teoría que se utiliza para interpretarlos. Esto significa que los conceptos y percepciones adquieren significado dentro del marco conceptual proporcionado por una teoría. En este contexto se proponen los "Programas de Investigación" como guías para la investigación futura. Los mismos están dotados de una heurística negativa, esto significa que, durante su desarrollo, no se pueden alterar los supuestos básicos en los que se basa el programa, lo que se conoce como su "núcleo central". Este núcleo central está rodeado por un "cinturón protector" formado por hipótesis auxiliares y condiciones iniciales. La decisión de no alterar estos supuestos básicos se toma por razones metodológicas, lo que hace que el programa sea infalsable en ciertos aspectos según la perspectiva de sus defensores. Esto no significa que el programa no pueda ser criticado o revisado, pero las modificaciones no pueden afectar los fundamentos esenciales en los que se basa. La estructura de los programas de investigación sería la siguiente: Además de una heurística positiva, que consiste en las líneas de investigación que se pueden desarrollar para ampliar el alcance del núcleo central de la teoría, de manera que sea capaz de explicar y predecir los fenómenos reales. Esto significa que, además de mantener los supuestos básicos del programa (su núcleo central), se pueden explorar nuevas áreas y conceptos que permitan una mayor comprensión y aplicación de la teoría. En este aspecto, un programa de investigación es mejor si logra producir resultados concretos y útiles, como descubrimientos de nuevos fenómenos o una mejor comprensión de los ya conocidos. En forma de resumen sobre las etapas que atraviesan los programas, se puede afirmar que partiendo del núcleo central se efectúan observaciones, luego se constituye el cinturón protector, y a partir de ahí comienza la puesta en práctica en donde se lo somete a pruebas observacionales constantes. Por último, el éxito depende de que las nuevas predicciones se confirmen. PROGRAMAS DE INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDAD Existen tres categorías de programas de investigación en los cuales se han desarrollado elaboraciones contables: ● Legalista: Tiene sus raíces en el descubrimiento de la Partida Doble, esto permitió a los comerciantes de la época tener un conocimiento detallado de su situación financiera. Sin embargo, su importancia principal radica en el uso de la información contable como evidencia ante terceros, demostrando el cumplimiento de sus obligaciones. De acuerdo con esta perspectiva, la información contable se inserta en un contexto principalmente jurídico, donde se otorga primacía a criterios como la objetividad, respaldado por documentos o evidencias firmes como prueba para la registración de sucesos económicos. En ocasiones, se observa la renuncia a principios elementales como la pertinencia y utilidad de la información, los cuales se refieren al aspecto económico de los hechos registrables.
¿QUÉ SENTIDO TIENE DEFINIR EL CAMPO TEÓRICO DE LA CONTABILIDAD?
Se debe tener en cuenta la referencia “un campo de investigación” de la definición de teoría; y además la siguiente concepción de teoría: “conjunto interrelacionado de conceptos, definiciones y proposiciones que presentan una visión sistemática de los fenómenos por medio de la especificación de relaciones entre variables con el propósito de explicar y predecir los fenómenos”. Se entiende por explicar al fundamentar la práctica observada, por ejemplo, porque ciertas empresas utilizan un criterio de imputación de salidas y no otro. En tanto predecir se refiere a fenómenos no observados, no necesariamente futuros. El sentido de definir el campo teórico de la contabilidad implica establecer un marco conceptual coherente que permita explicar y predecir fenómenos contables observados, así como también proporcionar bases para investigaciones futuras en este ámbito. ¿EXISTE UNA TEORÍA GENERAL DE LA CONTABILIDAD? Algunos autores hablan de teorías particulares: Teoría de la depreciación, Teoría del capital a mantener, etc. Mientras que otros consideran un sistema más amplio que podría incluir teorías y postulados, centrando hacia una Teoría General de la Contabilidad (TGC). En este enfoque se considera a la teoría como un sistema deductivo. De esto surgen 3 niveles de afirmaciones de generalidad decrecientes: ● Primer nivel: Donde se encuentran los objetivos de la Contabilidad, los enunciados o proposiciones generales y las definiciones o elementos. ● Segundo nivel: Donde encontramos los principios o normas no tan generales en su contenido, denominados principios o normas de contabilidad, como es el caso de costos históricos, reconocimiento del ingreso, devengamiento, etc. ● Tercer nivel: Relacionado con los procedimientos específicos de la Contabilidad. En la contabilidad existe dificultad de establecer que pertenece a cada nivel. La tendencia de dejar a las empresas que establezcan sus propias normas dentro de los límites impuestos por los principios generales, genera libertad, pero a su vez confusión, ya que muchas prácticas dependen de leyes, reglas, organismos gubernamentales, presión de los ejecutivos, que de principios consistentes. Los principios contables se han desarrollado sobre la base de la experiencia, razones, costumbres, usos y necesidades prácticas y llegan a ser PCGA por acuerdos, más bien que por derivaciones formales de un conjunto de postulados o conceptos básicos. Los teóricos no han sido capaces de demostrar una derivación lógica de un modo formal, que conlleven a formular una TGC, proponiendo en su lugar, el desarrollo de Marcos Conceptuales que sirven de base para la elaboración de normas. CLASIFICACIÓN DE LAS TEORÍAS En primer lugar, es importante analizar las clasificaciones de la teoría como lenguaje y como razonamiento. ● La teoría como lenguaje: Es importante el estudio de la teoría como lenguaje, ya que cada disciplina tiene un lenguaje peculiar. Por tanto, es relevante estudiar la teoría desde esta perspectiva para comprender su funcionamiento y efectividad comunicativa. Para ellos se intenta responder las siguientes preguntas, ¿Tienen las palabras sentido lógico?, ¿Cuál es su significado? y ¿Qué efecto tienen sobre los oyentes? Estos interrogantes se contestan a través de la sintáctica, semántica y pragmática. La sintáctica se centra en las relaciones entre los signos. Por sí solos, los enunciados sintácticos carecen de contenido real o empírico. En el contexto contable, se observa una historia de intentos para desarrollar conceptos o principios que permitan deducir procedimientos adecuados en casos específicos, conformando así un sistema deductivo. La semántica , en cambio, se refiere a la relación de los signos con objetos o referentes del mundo real, otorgándoles un significado empírico. Esto da lugar a proposiciones cuya veracidad depende de la observación. Por ejemplo, el principio de empresa en marcha adquiere validez cuando se demuestra la vigencia temporal y la proyección futura del ente. La pragmática, por su parte, analiza la relación de los signos con los usuarios y cómo estos generan diferentes respuestas en ellos. Esto conlleva a investigaciones vinculadas al comportamiento humano ante diferentes tipos de signos. En resumen, comprender la teoría como lenguaje implica explorar cómo los signos se relacionan entre sí, con el mundo real y con los usuarios, y cómo estas relaciones afectan la comprensión y aplicación de la teoría en cada disciplina.
● La teoría como razonamiento: La teoría como razonamiento constituye un enfoque fundamental en el análisis teórico, que puede ser clasificado según si los argumentos se derivan de generalizaciones a elementos específicos (razonamiento deductivo) o si surgen de elementos específicos hacia generalizaciones (razonamiento inductivo). En el ámbito contable, las generalizaciones suelen denominarse "postulados", los cuales están relacionados con los principios que sirven como fundamentos para la práctica contable. En el razonamiento deductivo , es crucial delimitar los objetivos, estos determinan los resultados y estructuras. Un método preciso para formular la lógica en el razonamiento deductivo es el enfoque axiomático o matemático de la teoría contable, basado en el álgebra matricial o simbólica. Sin embargo, una desventaja de este enfoque es que, si alguno de los postulados o premisas es falso, las conclusiones también pueden serlo. El razonamiento inductivo , implica obtener conclusiones generalizadas a partir de observaciones detalladas, basadas en la experiencia práctica o los resultados de experimentos. La contabilidad, al generar datos financieros que llevan a conclusiones, puede considerarse empírica en esta faceta. La ventaja del método inductivo radica en su libertad respecto a un modelo preconcebido, aunque su desventaja estriba en la dificultad para extraer variables comunes que expliquen fenómenos o permitan generalizaciones, dada la diversidad de situaciones en la contabilidad. Tanto la inducción como la deducción son enfoques complementarios en la mayoría de las teorías, ya que muchas de ellas incorporan elementos de ambos razonamientos. Ahora una comparación entre teoría descriptiva y normativas. ● Teoría descriptiva: Muestran por qué y cómo la información financiera es presentada y comunicada a los usuarios de datos contables, son inductivas por naturaleza y generalmente positivas. ● Teoría normativa: Se centra en lo que debería ser más que en lo que es, determinando, por ejemplo, qué datos se deben comunicar. DISTINTOS ENFOQUES INTERVINIENTES EN LA GENERACIÓN DE LA TEORÍA CONTABLE ● Enfoque impositivo: Se centra en determinar la base imponible para cumplir con las leyes fiscales, lo que puede impactar positiva o negativamente en la práctica contable. ● Enfoque legal: Se enfoca en cómo las leyes y regulaciones gubernamentales afectan la práctica contable, garantizando el cumplimiento normativo y la transparencia en la presentación de la información financiera. ● Enfoque ético: Destaca los principios morales que guían la práctica contable, promoviendo la integridad y la responsabilidad en la toma de decisiones contables. ● Enfoque económico: Analiza cómo los principios económicos impactan en las decisiones contables, considerando aspectos macroeconómicos, microeconómicos y la contabilidad social corporativa. ● Enfoque del comportamiento: Utiliza la psicología y sociología para analizar las decisiones contables en función del comportamiento humano. ● Enfoque estructural: Analiza la estructura del sistema contable mediante analogías y comparaciones con eventos pasados. ● Basado en la teoría de la comunicación: Considera la contabilidad como un sistema integrado de comunicación, aprovechando los principios de otras ciencias. ● Empírico: Utiliza estudios empíricos para encontrar variables y relaciones que fundamentan la teoría contable. ● Ingreso verdadero: Busca identificar el método contable adecuado para reflejar la consistencia económica de una operación. ● Modelo de decisión: Analiza las necesidades de los usuarios como modelo para la formación de la teoría. ● Mercado eficiente: Se basa en la idea de que la información se incorpora rápidamente al precio de las acciones, reflejando toda la información disponible. ● Economía de la información: Evalúa las decisiones contables en función de su relación costo-beneficio. ● Enfoque pragmático: Se guía por la práctica y la utilidad, considerando que una teoría útil es aquella que tiene aplicaciones prácticas. ● Basado en las teorías de las cuentas: Explica el método de la Partida Doble y las relaciones entre cuentas, contribuyendo a comprender las prácticas actuales y su evaluación histórica.
DISTINTOS MARCOS CONCEPTUALES
● Marco conceptual del IASC: Establece los principios esenciales para la preparación de estados financieros. Su objetivo es proporcionar información relevante y fiable para la toma de decisiones económicas. Este marco define la entidad económica, las características cualitativas de la información financiera, las hipótesis fundamentales, los elementos de los estados financieros, el reconocimiento y la medición de estos elementos, así como los conceptos de capital y mantenimiento de capital. ● Marco conceptual del FASB: Establece los principios básicos para la preparación de estados financieros. Define los objetivos de la información financiera, las hipótesis contables, las características cualitativas, los criterios de reconocimiento y valoración, los elementos de los estados financieros y los requisitos de revelación. ● RT N°16 de la FACPCE: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales Locales: En ella se define el objetivo de los estados financieros, que es proporcionar información útil para la toma de decisiones económicas. También se especifican los requisitos de la información contenida en los estados financieros, los elementos de los mismos, y los criterios para su reconocimiento y medición. Además, se establece un modelo contable que guía la preparación de los estados financieros. Se señalan las desviaciones aceptables y la significación en la presentación de la información, asegurando la coherencia y fiabilidad de los estados financieros. LAS NORMAS CONTABLES SU NECESIDAD (PASO 4) La Teoría Contable, influye en la confección de normas contables porque proporciona el marco conceptual a través del cual le otorga a las normas la precisión para resguardar a la profesión de los peligros de la parcialidad, mala interpretación, inexactitud y ambigüedad en la confección de los estados financieros. Para minimizar estos riesgos y presentar información que se pueda comparar entre las distintas empresas o entre períodos de una misma, se han establecido principios generalmente aceptados, sin los cuales cada empresa y profesional tendría que desarrollar su propia estructura conceptual y prácticas. Por su parte, los usuarios de los estados financieros también deberían familiarizarse con esas estructuras y prácticas contables, impidiendo la comparabilidad deseada. La necesidad de lograr la uniformidad en las registraciones contables y la creencia de que dicha uniformidad mejoraría la confiabilidad de los estados financieros, motivó a los organismos que nuclean a los profesionales en Ciencias económicas y al propio Estado, a lograr la normalización contable a través de una actividad reglada y organizada, que mediante la emisión de normas, tenga como objetivo lograr comportamientos homogéneos y a mismo tiempo que los usuarios cuenten con un marco de referencia y de criterios que les permita comprender lo elaborado. Aunque la resolución de problemas contables mediante la elección de procedimientos enmarcados en fundamentos interrelacionados es la razón de ser de la Contabilidad, la construcción de un marco conceptual que las fundamente y la elaboración de políticas contables con la demostración de cuál es la alternativa elegida, configuran un todo. La elaboración de la política contable se plasma en normas o reglas generales para la acción. Así como el marco conceptual constituye el por qué, la norma expresa el cómo hacerlo dando solución a los problemas planteados. CLASIFICACIÓN DE LAS NORMAS CONTABLES Según su emisor: ● Normas legales: Provienen de leyes o decretos reglamentarios. Por ejemplo, las normas de contenido y forma de los estados financieros de la Ley 19550. ● Normas de organismos de control: Relacionadas con aspectos contables. Por ejemplo, las de la Comisión Nacional de Valores para aquellas empresas que cotizan en bolsa. ● Normas profesionales: Son aquellas emitidas por la FACPCE, usualmente denominadas RT, cuyos principales temas abordados son aquellos relacionados con la medición, presentación y revelación de los estados financieros. ● Normas propias: Aquellas emanadas de los órganos directivos de las organizaciones, con la finalidad de definir el alcance de algún criterio establecido por las normas que afectan al proceso contable. Por ejemplo, definir el momento hasta el cual se considerarán devengadas ciertas transacciones en donde el momento de la operación y el momento de su conocimiento difieren en el tiempo.
Según el tema: ● Normas de medición: Prescriben los criterios de medición de los elementos patrimoniales. ● Normas de presentacion y revelacion de informacion financiera: Son aquellas que prescriben el contenido y forma de los estados financieros y la información que los mismos deben revelar en notas, respecto de las políticas contables y de ciertos hechos o circunstancias que afecten a los la información contenida en los mismos. Según el alcance: ● Normas generales: Prescriben los criterios generales de medición, presentación y revelación de la información contable de los elementos patrimoniales. ● Normas particulares: prescriben los criterios específicos sobre ciertas actividades o aspectos de medición, presentación y revelación. Por ejemplo, normas de exposición para entidades sin fines de lucro, normas de medición y exposición para la actividad agropecuaria. LA PRÁCTICA CONTABLE (PASO 5) La práctica contable es el último paso del camino lógico-deductivo planteado. Esta, debiera respetar cabalmente a la norma contable, ya que implica la aplicación de los preceptos y criterios en ella establecidos. Un aspecto importante es que, la norma contable debiera provenir de la estructura lógica deductiva (una investigación seria que genere las bases de la teoría, que estas bases sean adoptadas por un marco conceptual y que, a su vez, se generen normas adecuadas respetando ese Marco Conceptual). Sin embargo, muchas veces en la práctica profesional, se adoptan criterios basados en los usos y costumbres, que no necesariamente provienen de ese camino lógico deductivo planteado.
ATRIBUTOS Y CIRCUNSTANCIAS
Antes de medir hay que seleccionar atributos; y además determinadas circunstancias que afectan la valuación. LAS VARIABLES INVOLUCRADAS EN EL PROCESO DE VALUACIÓN ➔ CRITERIOS DE VALUACIÓN Una vez definida la unidad de medida y la magnitud de riqueza a mantener, se debe determinar en qué momentos de la vida del ente se reconocerán las variaciones de la riqueza o capital a mantener (en qué ejercicios o períodos se reconocerán esos resultados). La valuación de los componentes patrimoniales se puede efectuar utilizando: ● Mediciones con base respaldatoria: constituyen la base del costo. ● Valores en base a la riqueza poseída al momento de la medición. La adopción de uno u otra de los enfoques teóricos mencionados, da lugar a dos criterios bien definidos: ● COSTO HISTÓRICO: Basado en los PCGA, y especialmente en los de prudencia, costo, realizado y devengado. Activos: Costo o mercado el menor. El costo de un activo es el sacrificio económico necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda en función de su destino. Pasivos: Costo o mercado el mayor. Según la RT 54 - NUA: El costo de un activo es el sacrificio económico necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda en función de su destino. ● VALORES CORRIENTES: Pone énfasis en la valuación según la verdadera riqueza poseída en un momento determinado de la medición, en los valores de uso y de cambio según sea el componente patrimonial, en el criterio de devengamiento, el principio de esencialidad, y la ampliación de las bases del principio de realización reconociendo resultados no transaccionales. Los valores corrientes se clasifican en valores corrientes de entrada y valores corrientes de salida en función del grado de avance en el proceso ganancial de los bienes. Así el costo de reposición , es un valor corriente de entrada y se aplica a bienes que requieren esfuerzo de venta, ya que son bienes que en el proceso ganancial se encuentran menos cercanos al momento de la concreción del ingreso. El valor neto de realización y los valores descontados a la tasa de mercado , son valores corrientes de salida y se aplican a bienes que no requieren esfuerzo de venta o con venta asegurada, por tratarse de bienes que en el proceso ganancial se encuentran cercanos al momento de la generación del ingreso. Según la RT 54 - NUA: Valores corrientes son una gama de valores basados en el mercado; entre ellos, los siguientes: a) Costo de reposición, b) Costo de reproducción y/o reconstrucción, c) Valor neto de realización, d) Valor razonable, y e) Valor descontado en función una tasa de interés correspondiente al momento de la medición. ○ Costo de reposición: Es el importe que surge de acumular todos los componentes del costo de adquisición expresando cada uno de ellos en términos de su reposición, a la fecha de la medición.
○ Valor razonable: Es el precio que se recibiría por vender un activo (es decir, un precio de salida) o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la fecha de la medición. Debe referirse a un activo o pasivo concreto y no debe contemplar los costos de transacción, porque no son inherentes al activo o pasivo, sino al intercambio. ○ Valor neto de realización: En su determinación se considerarán: El valor razonable (que incluye los ingresos adicionales, no atribuibles a la financiación, que la venta genere por sí misma; y los costos ocasionados directamente por la venta (comisiones, impuesto a los ingresos brutos y similares). ● OTROS CRITERIOS Y MÉTODOS DE MEDICIÓN: ○ Valor descontado: Es el valor presente de un valor a percibir (o a pagar) en el futuro y se obtiene deduciendo de los flujos de fondo futuros, los intereses por el tiempo que media hasta su liquidación o vencimiento a una tasa adecuada. En sí es una técnica de medición, y según la tasa que se utilice será el criterio (costo o valores corrientes). ○ Valor patrimonial proporcional: Se utiliza para registrar las inversiones en subsidiarias. ○ Revaluación: Modelo de valoración de bienes de uso y bienes de naturaleza similar con base en el valor razonable. VALUACIÓN SECUNDARIA - BASE TEÓRICA DE LOS VALORES LÍMITES DE MEDICIÓN: Los límites en la valuación de elementos patrimoniales surgen para asignar topes de valuación, principalmente avalados por principios como el de prudencia y por fundamentos teóricos como el de relevancia. LÍMITES EN LA VALUACIÓN DE ACTIVOS Clases de límites en la valuación de los activos: ● VALOR DE MERCADO: Asociado en principio con el costo de reposición, siendo el límite utilizado tradicionalmente en la valuación de los activos, siempre y cuando no supere el VNR. (menor entre CR y VNR) En los bienes que requieren cierto esfuerzo para su comercialización, en general, el Costo de Reposición es inferior a su VNR, ya que esa diferencia tiene como objeto cubrir los márgenes generales del negocio y permitir un margen de utilidad. En cambio, en los que no requieren esfuerzo de venta (fungibles, con mercado transparente) su Costo de Reposición puede ser superior a su VNR. ● VALOR RECUPERABLE: Existen dos posturas teóricas al respecto, “el destino más previsible”, mediante el cual un activo o grupo de ellos, tendrá como límite al valor de uso o de cambio, en función si el mismo es utilizado o vendido respectivamente. En la otra postura, “la alternativa más rentable”, un activo o grupo de ellos, tendrá como límite la aplicación que ofrezca mayor rentabilidad (venderlo o usarlo). Si bien es difícil encontrar un valor de uso a bienes que están destinados al cambio, si los mismos forman parte de un proceso de producción (por ejemplo: materiales), se les puede atribuir un valor de uso. LÍMITES EN LA VALUACIÓN DE PASIVOS ● Un enfoque tradicional (P.C.G.A.) definía en aquellos pasivos cotizables en el mercado al tope de valuación como “ el mayor entre el valor de mercado y su costo ”, utilizando el principio de prudencia. No dejando claro cuál es el tope de valuación para los pasivos que no tienen cotización en el mercado. ● Un enfoque más moderno y lógico expresa que ningún pasivo puede evaluarse por encima del monto que al momento de la medición la contraparte estaría dispuesta a aceptar para la cancelación del mismo. A este costo se lo denomina “ Costo de cancelación ” dado por la suma de todos los costos necesarios para liberarse una obligación.
○ Cambios relativos: Reflejan un cambio en el precio de un bien o servicio respecto de los precios de todos los bienes y servicios. Tanto los cambios de precios específicos como relativos constituyen variaciones en los precios de bienes específicos. Sirven para analizar los efectos económicos de “sustitución” y “complementación” de bienes y servicios. El problema de la unidad de medida heterogénea y su corrección monetaria para llevarla a moneda homogénea, sólo está relacionado con los cambios en los precios generales. Resultados que generan en la contabilidad los cambios en los precios generales y específicos: ● RECPAM: Este concepto se refiere al ajuste que se realiza en los estados financieros para reflejar los efectos de la inflación en los activos y pasivos de una empresa. Es el resultado que se obtiene de mantener una estructura monetaria neta (Am-Pm) de un momento a otro (período), ante la existencia de cambios en los precios generales. ● Resultado por tenencia: Es el resultado que se obtiene por la medición periódica de elementos patrimoniales a sus valores corrientes, en otras palabras, que se obtiene de actualizar o medir los elementos patrimoniales considerando los precios específicos. EL PROCESO DE EXPRESIÓN DE MONEDA HETEROGÉNEA A MONEDA HOMOGÉNEA La RT 16 - FACPCE: MARCO CONCEPTUAL DE LAS NCP determina en la sección 6.1. de la segunda parte que: Los estados contables deben expresarse en moneda homogénea de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden; en un contexto de estabilidad monetaria, como moneda homogénea se utilizará la moneda nominal. La RT 54- NUA aborda los aspectos relacionados con la unidad de medida en los párrafos 97 a 99, respecto de la unidad de medida que deben estar expresados los estados contables y las pautas para considerar a un contexto inflacionario; así como el ajuste por inflación en los párrafos 76 a 178. UNIDAD DE MEDIDA 97: Una entidad emitirá sus estados contables: A. Sin ajustar por inflación, en un contexto de estabilidad (para fines contables). B. En moneda de cierre (es decir, en moneda de poder adquisitivo correspondiente a la fecha de los estados contables), en un contexto de inflación (para fines contables). 98: Una entidad no considerará su situación particular para definir la existencia de un contexto de inflación (para fines contables) sino que la necesidad de ajustar sus estados contables viene indicada por ciertas características que permiten calificar a una economía como altamente inflacionaria. Para esta Resolución Técnica dichas características son las siguientes: A. La tasa acumulada de inflación en tres años, considerando el índice indicado en el párrafo 179, alcanza o sobrepasa el 100%. B. Se produce una corrección generalizada de los precios y/o de los salarios. C. Los fondos en moneda argentina se invierten inmediatamente para mantener su poder adquisitivo. D. La brecha existente entre la tasa de interés por las colocaciones realizadas en moneda argentina y en una moneda extranjera es muy relevante. E. La población en general prefiere mantener su riqueza en activos no monetarios o en una moneda extranjera relativamente estable. 99: Con el fin de favorecer la evaluación consistente de distintas entidades, esta Resolución Técnica establece que: A. La pauta cuantitativa referida en el inciso a) del párrafo anterior es indicador clave y condición necesaria para expresar en moneda homogénea las cifras de los estados contables; B. Todas las entidades empezarán a ajustar desde la misma fecha e interrumpirán el ajuste a partir de la misma fecha.
EXPRESIÓN DE LOS ESTADOS CONTABLES EN MONEDA HOMOGÉNEA EN UN CONTEXTO DE INFLACIÓN
(AJUSTE POR INFLACIÓN DE LOS ESTADOS CONTABLES)
Objetivo
- En un contexto de inflación (para fines contables), la entidad emitirá sus estados contables en moneda de poder adquisitivo correspondiente a la fecha de los estados contables (moneda de cierre).
- La expresión de los estados contables a moneda homogénea tiene por objetivo presentar todas sus cifras, tanto las del período actual como las del período comparativo, en moneda correspondiente a la fecha de los estados contables.
- Para identificar cuándo corresponde practicar tal ajuste, una entidad considerará lo indicado en los párrafos 97 a 100. PASOS PARA LA REEXPRESIÓN A MONEDA HOMOGÉNEA
- CLASIFICACIÓN DE LAS PARTIDAS: La RT 54 - NUA, establece que una entidad no modificará el importe de las partidas cuya medición esté expresada en moneda de cierre (“actualizadas”). Las partidas se clasifican de la siguiente forma: ● Monetarias - No monetarias: Las partidas monetarias son aquellas que representan derechos o obligaciones que están expresados en términos de moneda y que se liquidarán en efectivo o con otro activo monetario. Por otro lado, las partidas no monetarias son aquellas que representan activos, pasivos o patrimonio neto que no están expresados en términos de moneda y cuyos valores se basan en unidades físicas, como inventarios, propiedades, planta y equipo. Según presenten o no sumas fijas en dinero. ● Expuestas - No expuestas: Las partidas expuestas son aquellas que están sujetas a los efectos de la inflación o deflación. Las partidas no expuestas son aquellas que no están sujetas a los efectos de la inflación o deflación. Según estén o no afectadas por los cambios en el poder adquisitivo de la moneda (inflación o deflación) ● Actualizadas - No actualizadas: Según estén o no expresadas en moneda de fecha de cierre. Existe una regla general sobre la clasificación: ● M - E - A: Estas generan RECPAM. ● NM - NE - NA: Generan Resultado por tenencia Y las excepciones son: ● M - NE- A: Créditos y pasivos con cobertura implícita (intereses, componentes financieros u otros). ● NM - NE - A: Créditos y pasivos con cláusula de ajuste o indexados; o moneda extranjera con cotización.
- ANTICUACIÓN DE LAS PARTIDAS: La anticipación del saldo de una cuenta consiste en su descomposición en partidas o grupos de partidas, según los distintos momentos o periodos de origen de estas, a efectos de reexpresadas en moneda de cierre. Implica determinar la antigüedad de cada una de las partidas componentes de los saldos de aquellos elementos de los estados contables sujetos a ajuste. La RT 54- NUA expresa en el Párrafo 180, lo siguiente: Para expresar partidas en moneda de cierre, una entidad: A. Determinará la fecha de origen de cada saldo, descomponiéndolo en función de los períodos correspondientes al poder adquisitivo en que dicho saldo encuentra expresado; B. Agrupará las partidas: a. por mes de origen; b. excepcionalmente y en tanto no se generen distorsiones significativas, por períodos con una extensión superior a la mensual.
- DETERMINÓ EL VALOR DEL AJUSTE Y HACER EL ASIENTO: Restando al valor de origen reexpresado (el resultado del paso anterior), el valor de origen de la partida obtengo el valor del ajuste. El resultado de esta resta es el RECPAM. PROCESO SECUENCIAL - Párrafo 185 RT 54- NUA La RT 54- NUA aborda el proceso secuencial de ajuste en el párrafo 187. El proceso se esquematiza de la siguiente manera: COMPROBAR RECPAM POR MÉTODO DIRECTO Consiste en una forma de comprobar el RECPAM a través del ajuste de partidas que generan el RECPAM (monetarias). ➔ CAPITAL A MANTENER Capital es la magnitud de riqueza que se desea mantener de un momento a otro de tiempo, a fin de determinar, luego de considerar los aportes y retiros de los propietarios, cuál es el resultado del período. Existen dos alternativas para medir esa “riqueza”: ● Capital a mantener financiero La medición de la riqueza (en términos de activos netos o Patrimonio Neto) se efectúa a través de unidades monetarias. El objetivo entonces se centra en incrementar la cantidad de dinero. El resultado del período es: RP = Activos Netos (PN) al cierre - Activos netos (PN) al inicio - aportes + retiros En la determinación de ese resultado no se toma en cuenta el destino final: no importa si el mismo va a capitalizarse o distribuirse. Enfatiza la liquidez de esa riqueza y analiza el interés de su mantenimiento desde el punto de vista de los inversores.
● Capital a mantener económico La medición de la riqueza (en términos de activos netos o Patrimonio Neto) es en función de la capacidad operativa, presuponiendo que el ente aspira a seguir la misma actividad debiendo reponer los activos operativos que ha ido consumiendo. El objetivo entonces se centra en incrementar la capacidad operativa del ente. El resultado del período es: RP = Capital Operativo al cierre - Capital Operativo al inicio - aportes + retiros En la determinación de ese resultado se toma en cuenta el destino final: ya que limita el reparto de dividendos o retiros de los socios. Se puede distribuir, sólo después de mantener el capital operativo, ya que la utilidad surge luego de asegurar cierto nivel operativo. Enfatiza la “operatividad” de esa riqueza y analiza el interés de su mantenimiento desde el punto de vista de los propietarios, brindando información más orientada a la gestión. La capacidad operativa puede medirse según distintas alternativas: ★ Capital físico: Implica mantener de un momento a otro, los activos físicos necesarios para la producción de bienes y servicios (Bienes de Uso y Bienes de cambio) ★ Volumen de bienes y servicios suministrados: Implica mantener de un momento a otro, el mismo volumen. Toma en cuenta: ○ Necesidad de efectuar ajustes por cambios en las capacidades de los activos productivos (nueva línea de producción, discontinuación de la producción). ○ Los cambios tecnológicos: puede cambiar o no la línea de producción, o cambiar los bienes de uso para la producción de bienes, siempre que se mantenga el mismo volumen. ★ Valor de bienes y servicios suministrados: Implica mantener de un momento a otro, el mismo valor, sin tener en cuenta si son los mismos activos del inicio o el mismo volumen. Se toman en cuenta además de los cambios tecnológicos, los cambios en el mix o combinación de bienes y servicios. ★ Concepto Integral: Parte del concepto físico e incorpora a los activos intangibles, ya que la creación de riqueza depende de ellos.
LÍMITES EN LOS DIFERENTES MODELOS CONTABLES
● MODELO DE COSTO HISTÓRICO:
En el límite de valuación de los activos se toma la regla: “Costo o Mercado el Menor”; debiendo cumplirse, además, que el Valor de Mercado sea un valor central entre el VNR (límite superior) y el VNR (-) un margen de ganancia (límite inferior), o sea: Por lo que se deduce que: ○ Si se trata de bienes en general, el VM generalmente coincide con su Costo de Reposición. ○ Si se trata de bienes de fácil comercialización, fungibles y de mercado transparente, el VM coincide con el límite superior (VNR), y es obvio, ya que es el valor adecuado para esa clase de bienes. En el límite de valuación de los pasivos que tengan un valor de mercado se toma la regla: “Costo o Mercado el Mayor”; para los demás pasivos, se presume el límite está dado por su Costo de Cancelación (monto en efectivo o equivalente necesario para extinguir una obligación). ● MODELO DE COSTO HISTÓRICO AJUSTADO Si lo tomamos como modelo puro, algunos autores expresan que se utiliza para los límites, la misma regla que para el Costo Histórico, quedando: “Costo Ajustado o Mercado el Menor”, para los activos; y “Costo Ajustado o Mercado el Mayor” para los pasivos que cotizan a valor de mercado y para el resto, su costo de cancelación. ● MODELO DE VALORES CORRIENTES PUROS (sin considerar los cambios en los precios generales) El límite de valuación de los activos está dado por su valor recuperable. ● MODELO COMBINADO (Valores Corrientes, considerando los cambios en los precios generales) El límite de valuación de los activos está dado por su valor recuperable. RELACIÓN ENTRE MODELOS Y RESULTADOS
MODELOS CONTABLES Y NORMAS CONTABLES
Modelo contable adoptado por las normas contables locales (NCP) y las internacionales (NIIF) TRATAMIENTO DE CRITERIOS DE VALUACIÓN DE ACTIVOS, según la RT 54 -NUA (1) Costo: El costo de un activo es el sacrificio económico necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda en función de su destino. (2) Costo original: Importe asignado a un elemento en oportunidad de su reconocimiento inicial, más los desembolsos subsiguientes que sean activados hasta alguna fecha determinada según esta Resolución Técnica u otras normas contables. (3) Costo amortizado: Es la suma algebraica de: a) el importe de la medición inicial de un crédito, inversión o deuda más b) los componentes financieros devengados menos c) las cobranzas de créditos e inversiones o el pago de deudas. (4) Costo de adquisición: Es la suma de los costos necesarios para adquirir un activo o servicio. (5) Costo de construcción: Es la suma de los costos necesarios para construir un activo. (6) Costo de desarrollo: Es la suma de los costos necesarios para desarrollar un activo intangible mediante la aplicación de conocimientos científicos o de los resultados de una investigación a un plan o diseño para la producción de materiales, dispositivos, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su producción o utilización comercial.
