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DERECHO TRIBUTARIO
La Refación Jurídico Tributaría
Por el Dr. RAUL BARRIOS DE ORBEGOSO
La Relación Jurídico Tributaria u obligación tributaria, ya que en am· has formas es denominada, es una relación sui-géneris de naturaleza pú- blica, ya que en ella interviene el Estado como ente público ejerciendo su poder de soberanía. Es una obligación ex-lege ya que su origen mediato es la ley, manifestación de la voluntad del Estado. Estudiaremos dicha relación empezando por su fuente, es decir, por la ley que la origina, para luego estudiar su contenido y naturaleza, pa- sando por fin a analizar sus elementos.
Fuente
De acuerdo con los doctrina, las obligaciones nacen sin excepción al· quna, ya del concurso real de la voluntad de dos o más personas, como en los contratos y convenciones, ya de un hecho voluntario de la persona que se obliga, como en la aceptación de una herencia y en todos los cuasi· contratos, ya de un hecho que ha inferido injuria a otra persona, como en los delitos y cuasi-delitos, ya por disposición de la ley, como las obligacio- nes entre padres e hijos. En otros términos, las obligaciones se originan por los contratos, los cuasi-contratos, los delitos, los cuasi-delitos y la ley o como acertadamente afirman Planiol y Ripert, en los contratos y en la ley, ya que tanto las obligaciones que generan los cuasi-contratos, como las que c;¡eneran los delitos y cuasi-delitos tienen su fuente no tanto en el hecho mismo que las constituye, sino más propiamente, en la ley, en cuanto les dá tal valor de generarlos. Siendo la obligación Tributaria una obligación ex-lege de naturaleza pública, su única fuente es la ley en sentido genérico. Es decir, la ley en sentido formal y además todas aquellas disposiciones que, emanadas de los poderes públicos, tengan el valor formal de la ley. Tenemos que la fuente de la obligación tributaria es la ley: -pero si estudiamos detenidamente la obligación, vemos que ésta no nace 'en forma inmediata de la ley. La ley tributaria por sí misma, no impone a
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nadie en particular una obligación determinada sino que establece reglas qenerales; es necesario otro elemento para precisar la obligación que en. último término in1pone la ley. Hemos visto que las obligaciones se originan: por la ley y por lo;; contratos, estos últimos son fuente directa de la obli- gación por voluntad de las partes que lo celebran prescindiendo en abso- luto de cualquier otro antecedente; en cambio en las cuasi-contratos, deli- tos cuasi-delitos, hemos visto que en último término su origen es la ley, la obligación no nace en forma inmediata de la ley, ésta señala ciertos hechos o acontecimientos generales que, de ocurrir en un caso concreto y realizados por una persona, dan origen a la obligación. Igual sucede con la obligación tributaria; ésta no nace inmediatamente de la ley, ésta determina ciertos presupuestos de hecho que de acontecer· originarán la obligación tributaria. Es así que la ley es la fuente mediata de la obligación tributaria, las obligaciones que la tienen como fuente, no nacen y existen real y específicamente para individuos determinados, sino en el momento en que. ocurre el hecho o acontecimiento previsto, la ley se limita a señalar· un estatuto jurídico general para una determinada clase de presupuestos previos, cuyo acaecimiento colocará a las personas que en un momento dado se encuentran comprendidas dentro de la norma en la necesidad de ajustarse a ella y cumplir con las obligaciones previstas.
Estos presupuestos de hecho, que son fuente inmediata de la obli- gación y que Dino Jarach denomina hechos imponibles, revisten una especial importancia en la obligación tributaria y las estudiaremos detenidamente más adelante, al referirnos a los elementos de la relación tributaria.
Causa de la Obliqación Jurídico Tributaria
Toda obligación en general debe tener una causa; es por esto que la obligación tributaria no puede dejar de tener una causa que la justifique al igual que todos los otros tipos de obligaciones. El problema de la causa de la obligación jurídico - tributaria es uno de los más discutidos por los trata- distas de la materia. Se ha confundido en primer lugar los conceptos de causa de la obli- gación y de fuente de la,obligación; así hay numerosos autores que afirman sin más, que la causa de la obligación tributaria es la ley, entre ellos, los hermanos Femández Provoste quienes afirman que el concepto de causa de la obligación tributaria debe atribuirse a la ley o considerar que no existe una causa en la obligación tributaria. Por otro lado, algunos confunden la causa de la obligación tributaria con la causa del impuesto, lo que también es erróneo, pues si bien el ;m~ puesto es una de las obligaciones tributarias y si la causa de la obligación· tributaria, vale para el impuesto, la de éste no vale para la obligación· tributaria, que además de los impuestos agrupa a las contribuciones y a las tasas. Es por esto que en este capítulo vamos a ver la causa de la obliga- ción tributaria en sentido general para buscar en el siguiente la causa propia
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miento de la obligación tributaria y la ratio legis o mejor dicho, la justifi· cación de esa relación que necesariamente debe subsistir para que una obligación tributaria pueda nacer válidamente". La causa del impuesto no sólo ha sido defendida por los tratadistas sino reconocida inclusive por los tribunales,. a1 fallar sQbre asuntos tributa- rios, así la Corte Suprema de Justicia de la Nación de México, ha defendido la existencia de la causa de la obligación indicando, al referirse a la causa del impuesto que "La causa del impuesto tiene una just\ficación sencilla y clara; que el Estado tenga medios para cumplir sus funciones y que estos medios se los proporcionen, según sus fuerzas económicas, los individuos sobre los que tienen potestad; la razón del impuesto es la del gasto a que se aplica y la razón del gasto es la necesidad del fin a que se refiere". Conocida la opinión de los defensores de la causa de la obligación, vemos que se ha criticado mucho por dif\erentes autores como La!Jient, Baudry - Lacantinerie, Barde, Planiol y Ripert, Giannini, Blumestein, que dicen que el concepto de causa no se incluye en la relación tributaria; •es extraño a ella y pertenece al Derecho Civil, siendo la ley la única causa de la obligación tributaria. Los autores anticausalistas atacan la teoría defendida por los cau- salistas, según la cual no surge la deuda impositiva aún produciéndose la situación de hecho que constituye su presupuesto, sin el concurso de otro -elemento esencial definido como causa de la obligación tributatia. Dicen 'que si la causa es la participación del contribuyente en los servicios y ventajas generales y particulares que le reporta su pertenencia al Estado -y de los que constituY.e un indicio su capacidad contributiva, llevaría apa- rejada la consecuenci~ de que en cada caso deberá indagarse si existe -y en qué medida la expresada razón ju,stüicadora, considerándose que el tributo se debe dentro de los límites que aquella señala y que carece justificación y de causa en lo que excede de expresada medida. Es ina- ceptable, dice Giannini, y agrega: "por de pronto comienzan por anunciarse ideas nada claras, cuando se pretende emparentar esta noción de la causa de la obligación tributaria, con la causa en el Derecho Privado o en el Derecho Administrativo, ya que en este último carece también de certidum- bre y son mu,chos los aút6res que se han preocupado por ella sin que se haya logrado un resultado decisivo. En el derecho privado la causa no es, según la doctrina. dominante, un elemento de la obligación sino del con- trato y más genéricamente, del negocio jurídico, de igual modo que en el derecho administrativo el concepto de causa ha sido elaborado con refe- rencia a los actos administrativos. Pero, como la obligación tributaria no tiene su fuente en un acto jurídico, ni en un acto administrativo, sino en la ley, el concepto de causa es extraño por definición a las relaciones tri· butarios. Esto responde a un obvio sentido lógico". AsÍ, para los anticausalistas, si se parte del principio de una causa justificadora y originaria del impuesto y de que, el Juez pueda decidir si es justo, o no según su conformidad con la causa, sería absurdo, porque se iría contra la ley que los establece y habría que buscar la intención con que procedió el legislador al promulgada. Pero, para solucionar el problema de la causa, estas dos corrientes
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:no han sido las únicas, así el autor mexicano, Leandro Azuata, ataca la: expresión de causa de la obligación tributaria y afirma que el concepto de c~usa se presta a discusión y se desenvuelve .en un terreno JJ)ovedizo, por lo que considera que debe suprimirse la expresión "causa" y em- plearse la expresión "fundamento de la obligación tributaria" que, según él, expresa mejor el concepto y no se presta a las discusiones que origina: la expresión "causa" de la obligación tributatla".
Azuara, considera, tomando como fundamento la "Teoría Pura del Derecho" de Hans Kelsen (para al cual el Estado no es más que la perso· nificación del orden jurídico o sea la representación antropomórfica de que nos servimos para señalar la ¡.midad del derecho) que "la obligación tri- buta:ria encuentra. su fundamento en el complejo parcial ele normas jurídi· cas que integran el Estado en sentido material y que establecen que una vez que se ha dado el hecho generador del crédito fiscal, surge la obllga~ ción de realizar su pago. Contra esto se podría argumenta:r lo siguiente: si bien es cierto que el sujeto de la obligación tributaria se encuentra obli- 1:Jado a pagar el impuesto en virtud de una ley que lo establece, ¿por qué
&1 Estado puede dictar leyes en las cuales establece impuestos y en las que exige de los particulares el sacrificio de una parte de su renta o de su fortuna? Considero que esta pregunta no corresponde a la teoría jurídica, ~ino a la Política del Derecho, es decir al criterio de acuerdo con el cual ~e crea el orden jurídico. Ahora bien, según la ideoloqía que se ssue, · así habrán de ser las atribuciones del Estado manifestadas desde lueqo en el orden jurídico parcial, en el Estado en sentido material". De las doctrinas examinadas estamos de acuerdo con los autores que defienden la tésis causalista; así consideramos, como éllos, que no pue- de existir válidamente una obligación jurídico · tributaria sin una causa: ético filosófica que la justifique. Por otro lado la teoría de Azuara nos pa- rece que no dá una solución al problema, simplemente lo evita, busca un sinónimo que lo disfraza pero que en el fondo viene a ser lo mismo; es un anticausalista, pués a pesar de defender según él un fundamento de 1a obligación más allá de la ley, afirma que jurídicame:ate viene a ser ésta la causa y remite a otra rama del estudio jurídico el averiguar si existé atra causa más profunda. Afirmamos estar de acuerdo con la teoría causa- lista en cuanto defiende la existencia necesaria de una causa para la obli· "gación, pero no estamos de acuellidO con Ranelletti, Griozioti y Pugliese, en cuando a cuál es la verdadera causa. Estos autores afirman que la causa: de la obligación son las ventajas y beneficios que obtiene el particular ds su pertenencia al Estado, con lo cual estamos de acuerdo, pero afirman además que esta causa es en último término la capacidad contributiva que es la manifestación en el contribuyente de las ventajas y beneficios que percibe del Estado. Los citados autores cometen aquí una confusión, pues si bien este concepto es perfectamente válido cuando nos referimos al im- puesto, como veremos más adelante, no lo es en cuanto se refiere a la obligación tributaria en general. Así la causa real e inmediata del impuesto es la capacidad contributiva, pero ese concepto no es válido para las con- tribuciones y las tasas que tienen otro tipo de causas inmediatas, como "hemos visto anteriormente. Dentro de la obligación tributaria, nos referi·
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opinión a nuestro parecer equivocada, por falta de análisis de los institutos tributarios, consiste en considerar las Wferentes relaciones sustantivas y for- males que constituyen el derecho tributario material y el formal, como un conjunto; habría en otras palabras una sola relación tributaria, en la cual de un lado estaría la administración en el ejercicio de la soberanía fiscal y del otro lado, un sujeto, a menudo una pluralidad de sujetos a los cuales correspondería una pluralidad de obligaciones, algunas de hacer, otras de no hacer, o de sufrir o de dar o de prestar. La relación tributaria seria una relación compleja, parecida a la relación procesal". Esta posición, como ve- mos considera un todo la relación trib\ltaria donde se cnnalgama, toda clase de obligaciones desde la principal de pagar el tributo, hasta aquellas otras de carácter administrativo encargadas de ayudar la percepción del impuesto. Según el otro punto de vista "la relación tributaria seria única y consistiría en la obligación de dar, es decir, en la obligación tributaria estrictu sensu, porque todas las otras obligaciones sustantivas o formales no constituirían sino relaciones accesorias y no relaciones jurídicas. Es así que los precepw tos tributarios crean además de la principal otras obligaciones accesorias, que como hemos visto algunos autores incluyen dentro de la relación jurídi- ca tributaria y otros excluyen. Nuestra opinión al respecto es que dichas relaciones no son desde ningún punto de vista de orden tributario estrictu sensu; son presupuestos de la misma que la acompañan y que permiten su existencia, ya que como hemos visto salvaguardan los intereses del Estado y le permiten efectuar el cobro del impuesto. Siguiendo la opinión de Pugliese, que afinna que sientlo una la re- lación no pueden nacer diferentes obligaciones independientes y menos va .. rios contribuyentes de derecho, así la obligación de no hacer, no es tal,
desde el punto de vista tributario; no es más que la obligación genérica de
todos los ciudadanos de respetar ciertas medidas de policía financiera dic-
tadas por la necesidad de proteger los intereses fiscales del Estado. Es por
esto que a dichas obligaciones accesorias sólo se les puede considerar obligaciones generales que tienen todos los ciudadanos y que son de ca- rácter administrativo, pero que en ninguna forma están incluídas en la obJi.. gación jurídica tributaria, que es una sola. Jarach, afirma igualmente, "no existe una relación jurídico ·tributaria como relación compleja con pluralidad de sujetos y pluralidad de obligacio- nes y deberes; existe sólo una relación sustantiva que nace del verificarse el presupuesto legal establecido en la ley fiscal :y cuyos sujetos son de un lado el Estado u otra entidad pública, y de otro lado el contribuyente o los contribuyentes y otros responsables. Tenemos entonces que existe una sola obligación tribftaria sustancial de la que nacen derechos y deberes para las partes, en primer término la extensión del tributo o crédito tributario y el derecho de ejercer esa preten... si6n en los procedimientos que las leyes establecen para ese fin; de otro lado nace la obligación de prestar el tributo y también el derecho subjetivo del contribuyente de no ser obligado a prestar el tributo sino en el tiempo,
en la medida y cuando se verifique el presupuesto que la misma ley
establece.
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Naturaleza
Tenemos, pués, una sola obligación de ccttácter tributario que es aquella de realizar una prestación pecuniaria por el contribuyente.
En primer término, la obligación es una o~ligación de d~rec~o Y n~
de poder, "los derechos y obligaciones de los suJetos de la obhgac1on den· van de igual manera de la ley; no hay superioridad de una de las partes sobre la otra, la coerción que caracteriza el tributo se agota en el momento legislativo y se reduce en la regla general del valor coactivo de las :nor- mas jurídicas; asimismo, el poder soberano originario o derivado del sujeto activo se agota en el poder de dictar a través de los órganos competente~ las normas juridicas que preveen los hechos jurídicos tributariOs y sus consecuencias". En segundo término, la obligación jurídico •· tributaria es una obiiga- clón de carácter personal, (es decir que se realiza entre personas, no tiene un carácter real; así no está en relación con una cosa), se desarrolla entre dos sujetos sfendo la persona obligada el sujeto pasivo. Se ha negado por algunos autores este carácter personal de la relación tributaria, afirmando que en ciertos impuestos como los aduaneros y los impuestos llamados de ca- rácter real, que gravan la propiedad de la tierra, no se dá una relación entre personas, que se grava directamente un hecho o una cosa. Conside- ramos que aun en esos impuestos existe una relación tributaria de carácter personal, no pudiendo tomarse dicho criterio como base para negar el carácter personal de la relación tributaria.
En el primer caso de los impuestos aduaneros, si bien el presupuesto
de hecho del impuesto es el acto de paso de ciertas mercaderías por una aduana, y se gravan las mismas, existe una persona obligada al pago del impuesto que es el verdadero sujeto de la relación. El contribuyente es la persona que materialmente realiza el acto o aquel por cuenta de quien se realiza o aquel en interés del cual el acto se realiza, variando el sujeto según la legislación positiva de los distintos lugares. Igualmente en el caso de los impuestos a las tierras, el presupuesto de hecho no es la existencia de las mismas, sino la propiedad o el goce de éllas; por tanto existe un sujeto pasivo que es el dueño o el usufrustuario de la tierra y el obligado a pagar el impuesto. Por último, la obligación tributaria, es de la misma naturaleza que la obligación del Derecho Privado. Estudiando su estructura encontramos que es la misma obligación del Derecho Privado, la diferencia que se busca y por la que se afirma que son diferentes tipos de obligaciones, es el hecho de que el sujeto acreedor es el Estado. Pero este hecho no varía el carácter de la obligación, la que estruc- turalmente es la misma, ya que hemos visto que la obligación tributaria es 'Una sola y simple, la de realizar la prestación pecuniaria; se ha desmentido su carácter complejo diferenciándola de las llamadas obligaciones accesorias. Giannini, afirma el carácter civil de la obligación tributaria y dice: "La deuda impositiva no es sólo afín a la obligación de derecho civil, sino
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confiere la expresada potestad. Consideramos en esta forma que el único sujeto activo para nosotros es el Estado, que es el unico titular de la potes- tad financiera.
En otras épocas existieron en diferentes países algunos otros órganos,
l~ euales ejercieron una soberanía financiera directa sobre sus miembros, sin tener necesidad de que el Estado les delegara dicha soberanía; así tene- mos el ejemplo de la Iglesia Católica, algunas otras comunidades religiosas
y las famosas ciudades independientes que existieron en la Edad Media
y Moderna, especialmente en Italia. En nuestra época no existe ya ese caso
y se considera universalmente al Estado como Único detentador de la so-
beranía financiera, siendo la única figura tributaria que se acerca a las ci- tadas anteriormente, la facultad que tienen algunas Universidades inglesas para imponer tributos, facultad que no puede considerarse tampoco origina- ria por cuanto de su análisis se aprecia que es en realidad una concesión implícita del Estado, que podría prohibir o asumir directamente la potestad de fijar y cobrar dichos tributos por sí mismo, en el momento que conside- rase más oportuno. Para nosotros, el carácter de sujeto activo que atribuímos al Estado, está dado por su facultad financiera; así sujeto activo consideramos que es ~el capaz de imponer un tributo y de hacerlo efectivo. Como en la actua- lidad el único ente con facultad financiera originaria es el Estado, conside- ramos que éste es el único sujeto activo de la relación jurídica - tributaria. Hemos dicho que el único sujeto activo es el Estado, pero vemos, en el desenvolvimiento de la actividad tributaria, que aparecen una serie de entes que detentan también el poder de imponer tributos, por lo que a simple vista se advierte la existencia de varios sujetos activos. Para acla- rar estos conceptos y evitar confusiones, veamos los casos en que otros entes pueden crear tributos. Como primer caso, tenemos a los Estados Fede- rales; así cada uno de los asociados impone impuestos a sue miembros al igual que lo realiza el Estdo federal. Esta situación, que a simple vista crearía la impresión de que existen varios sujetos activos, si la estudiamos detenidamente vemos que cada uno de los Estados miembros de un Estado federal (Suiza, Australia, México, Argentina, Brasil, Estados Unidos), son propiamente Estados en todo el sentido de la palabra y, por lo tanto, sujetos poseedores de soberanía financiera directa y que la ejercen con plena inde-- pendencia del poder central. simplemente con las limitaciones impuestas por la Constitución, que no representa una facultad de autorizar o de vetar que tiene el gobierno central, sino una nonna objetiva a la que se some- ten los .Estados asociados y que el gobierno central mismo está obligado a observar en igual forma al imponer tributos. En México, con determinadas limitaciones, existe competencia con- currente de la Federación y de los Estados para legislar en materia impo- sitiva. Así los tributos federales son establecidos por el Congreso de la Unión y los tributos de los Estados por las legislaturas de cada entidad federativa. El segundo caso que se presenta es aquel de las Municipalidades en JlUestr~ país y entidades similares existentes en otros, cuando imponen de- terminados tributos, apareciendo en esos casos como sujetos activos de una
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"Telación tributaria. Este caso,. al analizarlo, nos muestra que si bien estos entes denominados por los tratadistas italianos: "Entes Tributarios Menores", ejercen una soberanía financiera, esta soberanía no es originaria ni ilimi- tada como en el caso del Estado, ya que mientras el Estado posee las ca- "Ta<:terísticas de la autonomía, el poder de estos enres sólo en apariencia -es autónomo, pues su acción es siempre un reflejo de la voluntad del Es- tado que la manifiesta tanto en sentido positivo <orden para que actúe en una determinada forma) y en sentido negativo (facultad para actuar entre límites prefijados). Así, los municipios y entes tributarios menores no pue- den imponer un tributo en forma ilimitada ya que tienen que estar previa- l)lente autorizados por el Estado, no siendo pues autónoma su potestad, vi- niendo a ser en último término órganos estatales áspecialmenta autorizados por éste para imponer tributos, razón por la cual el único sujeto activo, ti- tular de la soberanía financiera originaria es el Estado, del cual proviene el poder que pueden ejercer los entes menores para imponer un tributo.
SuJeto Pasivo.
Sujeto pasivo de la obligación es aquel que jurídicamente se halla obligado a realizar la prestación pecuniaria objeto del tributo, ya sea esta prestación el resultado de una deus.la tributaria propia o ajena. Esta defini- ción se refiere al sujeto pasivo de derecho, que es el único que interesa en la relación tributaria, y que es como hemos dicho, el jurídicamente obli- :qado. Dejamos de lado el llamado sujeto pasivo de hecho, que es quien realiza materialmente el cumplimiento de la obligación y que si bien puede coincidir con el sujeto pasivo de derecho, puede no coincidir en muchos ca• -sos por disposiciones de la ley o por el fenómeno de la traslación de l<>s -tributos. Para nosotros, por tanto, sujeto pasivo es el sujeto pasivo de de- -recho, o contribuyente de derecho y no el sujeto pasivo de hecho, aunque su inclusión dentro de la relación jurídico-tributaria ha sido defendidá por tra- iadistas como Vannini, que sostienen que se le debe tener en cuenta porque ¡;e le consideran ciertas obligaciones, y lo contempla la ley. Para nosotros, en la relación jurídico-tributaria, sólo existe el su- jeto activo que es el Estado y el sujeto pasivo de derecho o sea el obligado jurídicamente a satisfacer la deuda tributaria. Si en algunos casos la posi• ción del contribuyente de hecho puede llegar hasta implicar la capacidad de ser sujeto de relaciones con el órgano del Estado, esto si.qnifica solamen- te o que se trata de una relación accesoria, ajena a la obligación fundamen- tal de deuda o bien que el contribuyente de hecho entrando por voluntad del legislador en la relación fundamental de deuda se hace también con- 1ribuyente de derecho o sea propiamente un sujeto pasivo.
Conociendo que son sujetos pasivos aquellos obligados por el Esta-
do a la prestación pecuniaria o. sea aquellos que están sujetos a la potes-
tad financiera del Estado, veamos a quiénes se puede aplicar este carácter de sujeto pasivo. Para determinar a las personas a quienes se extiende la
-potestad financiera del Estado y que por tal razón pueden ser sujetos pasi-
-vos del impuesto, es necescnio tener en cuenta que la sujeción a la expre-
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Hemos hablado de 1,1na capacidad en sentido general, para tenemos que referirnos además a otra capacidad de sentido más específico; así frente a la capacidad tributaria general, tenemos la capaCidad tributaria de obrar, la capacidd de poder cumplir por sí mismo las obligaciones tributarias y de ejercer en la misma forma los derechos inherentes a ella. Para la capaci- dad de obrar en el ámbito tributario. es decir, la capacidad de realizar actos que produzcan consecuencias jurídicas sustanciales o formales en el des- envolvimiento de la relación tributaria, son valederas en lo fundamental las. normas del derecho civil. En consecuencia. las personas físicas absolutamen- te incapaces, están representadas por las personas que conforme al dere-- cho civil están autorizadas para actuar en su nombre e interés. Así los me- nores son representados por sus tutores, los incapaces por sus curadores, las sociedades por sus órganos designados en la. escritura de constitución. Habiendo delimitado el carácter del sujeto pasivo y a las personas que pueden tener este carácter y sus requisitos, veamos ahora la clasifi- cación de estos mismoS411Sujetos.
Clasificación de los sujetos pasivos
En primer lugar, podemos clasificar a los sujetos en: sujetos pasivos, principales y sujetos pasivos eventuales. En la relación jurídico-tributaria se- puede presentar el caso establecido por la ley tributaria, de que otra per- sona tenga que responder por la deuda del sujeto pasivo; en este caso no existirían dos obligaciones diferentes sino realmente una sola obliga- ción. la que tiene dos sujetos pasivos, uno principal y otro eventual, esta- blecidos en la ley. Este hecho, de ser única la obligación, se aclara con más evidencia cuando por voluntad de la ley en las relaciones de deuda con el Estado se sustituye totalmente un responsable al deudor del tri- buto. Cambia el sujeto pasivo, pero queda idéntica la obligación tributa- ria de dar, o sea el fenómeno fundamental alrededor del cual se coordinan y se agrupan los fenómenos accesorios particulares de la naturaleza pú-- blica de la relación. Así existen pues, en estos casos. dos clases de sujetos pasivos: el principal. titular de la obligación y directamente obligado al pago y aquel otro que llamamos eventual y que sustituye al anterior en algunos casos: siendo entonces el que cumple la obligación a falta del otro. En segundo término, podemos clasificar a los sujetos pasivos físicos y a los sujetos pasivos morales. Son los primeros todas aquellas personas ff_ sicas con capacidad jurídico-tributaria, y que participan como sujetos pasivos en la relación jurídico-tributaria; los segundos son los entes colectivos con personalidad independiente a la de sus miembros y a los cuales conside- ra capaces el derecho tributario de ser sujetos pasivos de la relación jurí- dico tributaria. Esta clasificación es importante por cuanto la ley tiene en cuenta las caracteres de persona física o jurídica, cuando grava a un su-- jeto pasivo con algún tributo. Así Pugliese dice que el derecho tributario debe contemplar las calidades de las personas físicas, como son, edad, sexo, estado civil, religión, arte o profesión, por influir dichas calidades- en las formas en que grava la ley tributaria. Igualmente, para él debe con-
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lemplarse las calidades de las personas jurídicas, como son su nacionali- dad, constitución y su carácter público o privado.
D Suieto Pcrslvo y el Territorio
Vista la clasificación a que se puede someter a los sujetos pasivos, -estudiemos algunas relaciones que tienen con el territorio del país que im- pone el tributo ya que es importante, pues puede constituir el hecho del cual hace depender la ley el nacimiento de la obligación tributaria. Así la residencia puede ser el elemento que determina el tributo, el presupuesto de hecho del mismo, y desde otro punto de vista constituye el criterio indis- pensable para localizar la obligación tributaria y realiZar en determinado lugar las requisitorias que realiza el Estado para cobrar el impuesto.
I.os concepto.s de responsabUidad, solidaridad, s1311tución, sucesión y representación tributaria
La ley tributaria, para una mejor facilidad en la percepción de los tributos. ha creado la figura del responsable del tributo, que es la persona que, sin tene! el carácter de sujeto pasivo, ni de representante de éste, da- be efectuar el pago del tributo e incluso realizar el cumplimiento de mu- chos otros deberes fiscales. Existe un responsable del pago frente al Estado que en realidad es un deudor, pero que puede repetir por el pago realizado contra el verda-
dero sujeto del tributo, que es el deudor en último término. En esta forma
~1 responsable paga al Estado pero no tiene una relación real de deuda 'COn el mismo, sino una relación especial de responsabilidad por el pago del tributo, ya que repite contra el deudor del mismo. Esta responsabilidad por el pago no la aplica la ley en forma indiscriminada a cualquier tercera persona que pueda intervenir en la relación jurídico-tributaria, ya que el pre- supuesto previo de la atribución de responsabilidad es siempre una rela- ción particular entre el responsable y el deudor del tributo, o bien la su- cesión en particulares situaciones de derecho o de hecho o bien la rela- ción de una obligación legal de manera que quien participa ~n esta re- lación o sucede en esta situación o viola esta obligación, siempre está en condiciones de. garantizarse preventivamente o cuando menos valorar el riesgo al cual se expone. Como un ejemplo práctico de un caso de res- ponsabilidad podemos citar el de los notarios referente a los in}puestos de- vengados por los contratos en que intervienen. En la relación jurídico-tri- butaria respecto a los sujetos pasivos del impuesto, entra en juego con frecuencia el principio d~ la solidaridad; es así que cuando determinados personas se encuentran con relación a un mismo presupuesto de hecho en la situación de sujetos pasivos del tributo, quedan solidariamente obliga- dos frente al ente público. En igual forma opera frente a los sujetos pasivos de la relación ju- ridico-tributaria el principio de sustitución, la ley tributaria, por razones de interés fiscal, puede hacer que una persona extraña sustituya al sujeto
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Paro existen ciertos casos en que la misma ley determina que cier- tas personas o categorías de personas no están obligadas al pago del tri- buto, a pesar de que se haya producido respecto a ellas el presupuesto de hecho del tributo. Estas exenciones que se realizan en atención al ca- rácter de los sujetos pasivos, son consideradas exenciones subjetivas, y es-
tán determinadas por una particular característica del sujeto pasivo y só-
lo pueden aplicarse a él y no a otras personas que entran en una rela- ción jurídico-tributaria similar. Junto a estas exenciones existen las obje- tivas que tienen en mente el elemento objetivo del presupuesto de hecho y que se refieren más a éste que al sujeto pasivo. Como ejemplo de exenciones subjetivas tenemos la exención de im- puestos de sucesión, a los beneficios sociales de los empleados, la ex- cepción del impuesto de timbres a la Universidad Católica, la del impuesta a las utilidades a los Colegios, etc ...
El hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo
"La sujeción al poder financiero del Estado y la capacidad jurídico- tributaria del sujeto pasivo, constituyen los presupuestos genéricos para el nacimiento de la deuda tributaria, pero a ellos debe añadirse, para que una persona determinada asuma en concreto la figura del deudor del tri- buto, otro presupuesto indispensable, que consiste en que dicha persona se encuentra con el objeto <materiaD del tributo, en aquella precisa relación de hecho o jurídica que las leyes tributarias tengan establecida". Este es- el te'rcer elemento de la relaclón jurÍdico-tributaria denominado presu- puesto de hecho o hecho imponible (Jarach). La situación de hecho a que se vincula el tributo, al igual que la re- lación entre «quella y el sujeto pasivo, puede consistir en un estado de co- sas o en un acontecimiento puramente material (como el cruce de una aduana) o económico o bien puede revestir la forma de una relación ju- rídica. Es así que "la deuda tributaria nace en el mismo momento en que se produce aquella particular situación de hecho a la que la ley vincula todo impuesto singular y que puede designarse genéricamente como pre· supuesto del tributo. Este presupuesto suministra, además, la fase funda- mental que permite, con el concurso de otros factores, determinar concre- tamente el importe de la deuda impositiva". Por voluntad de la ley. la obligación del contribuyente y la preten- sión correlativa del Fisco se hace depender del verficarse un hecho jurí- dico, el titulado presupuesto legal del tributo o hecho imponible. Como hem~s visto en capítulos anteriores, la obligación tributaria es similar a la obligación civil y tiene las mismas características y funda-
mentos, v así el nacimiento de la obligación tributaria, al igual que las
demás obligaciones, está subordinado a la verificación de un hecho jurí- dko, seo. es'E> un hecho líci\o o i\íci\o, un de\i\o civil o peno.. Siendo \o. obligación tributaria una obligación ex-leqe, su presupuesto siempre tiene que ser un hecho y no un negocio jurídico, así aunque aparentemente en algunos casos como el del impuesto a los negocios jurídicos parece que la
LA BELACION JUBIDICO TRIBUTARIA
obligación tuviera su fuente en ese negocio, no es así; ésta siempre es ori· ginada por la ley. Para el derecho privado el acuerdo de voluntades que origina el negocio jurídico es la fuente de la obligación privada, obligación que puede ser querida por las partes o bien no querida directamente pero estipulada en la ley como consecuencia del acto realizado pero siem~re es considerada la voluntad de las partes como la fuente de los efectos JU- rídicos que resulten del negocio; en cambio, para el derecho tributario, la fuente de los efectos tributarios, es la ley y el negocio jurídico es sólo to- mado como un presupuesto que de acontecer hará que se cumpla la re- lación jurídico-tributaria. Así, Jarach, afirma, refiriéndose al presupuesto constituido por un negocio jurídico: "Lo que es negocio en sentido técnico para el derecho privado, es solamente un hecho para el derecho tributa-
rio". Es así que cue:lquier situación de hecho puede ser en principio sus-
ceptible de ser gravada, dependiendo el que se establezca un hecho y no otro, de la voluntad del legislador. No obstante esta libertad para esco- ger los hechos para ser gravados, existe al respecto una cierta uniformidad en los diversos sistemas tributarios, ya que los legisladores se dirigen pre- ferentemente hacia aquellas situaciones económicas que por su generali- dad y por su idoneidad para expresar la capacidad contributiva de los ciudadanos parecen las más indicadas para constituir el obieto de la ;m- posición. La determinación del presupuesto de hecho del tributo es de suma importancia, ya que los tributos cQn criterio objetivo se juzgan por el he- cho que en ellos es gravado y que sirve para diferenciar los tributos entre sí, y, como veremos más adelante, sirve de diferenciación entre las diferentes clases de impuestos. La función del hecho gravado en la relación jurídico-tributaria es de suma importancia y no ha sido tomado en cuenta por los tratadistas de la materia. Así fuera de algunas referencias que realizan Giannini y Pu-
qliese, en forma amplia sólo ha sido tratado por Dino Jarach. Es así que
esta función ha de ser el antecedente que la ley señala como necesario para el nacimiento de una obligación tributaria, la ocurrencia de la situa- ción prevista para que adquiera el sujeto pasivo la calidad de deudor del tributo. En síntesis, el hecho gravado es un requisito de existencia de las obligaciones de tipo tributario, porque antes de que ese hecho ocurra, aún cuando puedan existir deberes u, obligaciones de policía tributaria o de otra índole, no habrá obligación de realizar la prestación pecuniaria, que es el objeto del tributo. En esta forma la función específica del hecho im- ponible es la de dar nacimiento a la obligación tributaria de pago, ya que la ley por sí sola no puede cumplir este fin por no poder indicar dentro de .su ordenamiento a los deudores individuales del tributo, por lo que se vale del hecho imponible que al realizarse es quien determina el sujeto pasivo así como la prestación a que está obligado. Habiendo apreciado la función del hecho imponible, analicemos sus elementos, ya que no se trata en realidad de un hecho de estructura sim- ple, sino compleja. Giannini, considera que en el hecho imponible o en la situación de hecho como lo llama, existen "dos elementos: uno es la cosa, el acto, el hecho, o incluso la simple cualidad de la persona, que consti-
LA l'IELACION )URIDICO TlUBUTARIA 147
Esta objetividad u objetividades que inte<JI"an el elementos material pueden ser de toda especie, desde hechos físicos a hechos inmateriales, he- chos que sólo atañen a las cosas, o bien que sólo atañen al sujeto pasivo, etc. Estas objetividades a grondes rasgos podemos agruparlas en los siguientes grupos: a) Objetividades personales, o sea las que están cons-
tituídas por una simple calidad personal del sujeto pasivo; b) Objetivi- dades patrimoniales, que están formadas por los derechos que tiene el sujeto pasivo sobre determinados bienes o patrimonios; e} Objetividades. jurídicas constituídas por instituciones jurídicas, reguladas en las diferentes ramas del derecho: contratos, actos jurídicos en general; d} Objetividades. tributarias, constituídas por hechos que solamente la ley tributarla les otor- qa un efecto de derecho; como ejemplo tenemos la producción de un determinado producto, su distribución, transferencia, etc. El segundo elemento que reconocemos en el hecho imponible y que hemos denominado elemento subjetivo, lo podemos definir como la rela- ción de hecho o jurídica, en que debe encontrarse el sujeto pasivo del tri· buto, con el elemento material. Como apreciamos de esta definición, am- bos elementos están estrecha~ente unidos y es muy difícil en algunos casos el poderlos apreciar. Este segundo elemento es tan esencial como el primero para que exista el hecho imponible, ya que de nada serviría la existencia de un hecho sino estuviera ligado en último término a un sujeto
pasivo que sería el obligado al pago del tributo originado. En esta forma
el elemento subjetivo del hecho imponible señala al sujeto pasivo que debe hacer frente al impuesto. Este elemento puede estar integrado por una rela- ción de cualquier tipo entre la objetividad y el sujeto pasivo; así puede ser una relación de hecho simplemente circunstancial, tanto como una re- lación jurídica que une estrechamente a la objetividad del tributo y al su- jeto pasivo.
Exenciones ObJetivas
En esta parte en que nos estamos refiriendo al hecho imponible,
debemos hacer referencia a las llamadas exenciones objetivas, similares a las exenciones subjetivas a que nos referimos al ocupamos de los sujetos pasivos del tributo. Así como se exceptúa a determinadas personas del tri- buto, igualmente se exceptúa a determinados objetos comprendidos nor- malmente dentro de un impuesto, denominándose a este tipo de exenciones, exenciones objetivas. Este tipo de exención se produce por virtud de un mandato de la ley que así como ordena que determinadas personas las cuales normalmente están sujetas a un tributo queden exentas del mismo, en la misma forma estipula que determinados presupuestos de hecho nor- malmente g:ravados y que al reclizarse deben originar una obligución tributarla, no den origen a dicha obligación. Como ejemplo de este tipo d& exención tenemos el caso de los impuestos a la renta, en los cuales las legislaciones determinan que ciertas rentas por no alcanzar un monto determinado, no dan origen a un iinpuesto.
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Objeto de la relación jurídico-tributaria
Estudiados los elementos de la relación jurídico - tributaria, veamos ahora un aspecto muy importante en ella, cual es, el objeto de la misma. El objeto de la relación tributaria, no es otro que la prestación a que está obligado el sujeto pasivo, prestación que dado el carácter actual de esta relación, no es otra que la prestación pecuniaria debida por dicho sujeto pasivo al sujeto activo o sea al Estado. Por el cumplimiento de su objeto la relación tributaria se extingue, no quedando ya obligado el sujeto pasivo, ni con derecho a otras prestaciones el sujeto activo.
Algunos autores han considerado que existe más de un objeto de la relación tributaria, pero ésta es una afirmación sin fundamento; algunos confunden el objeto de la relación, que como hemos dicho es la prestación pecuniaria, con el objeto del tributo que es diferente, o bien consideran obligaciones accesorias de carácter administrativo o de policía tributaria que por su mismo carácter, no pueden incluirse en el objeto de la relación tributaria. Otras prestaciones accesorias que van estrechamente unidas a la prestación pecuniaria principal, objeto de la relación tributaria, y que no debemos confundir con ésta, son las que denominaremos prestaciones pecu- niarias accesorias y que están formadas por las cantidades debidas al ente público o a la persona encargada de la cobranza del tributo por conceptos como resarcimientos de gastos o compensaciones por las actividades desa- nolladas por el ente público o su representante, para conseguir el hacer efectivo el pago del tributo.
